· Закон, на наш взгляд, должен содержать исчерпывающий перечень услуг, поскольку аудиторские организации не могут заниматься никакой другой предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской. В этот перечень могут войти, например: постановка, ведение и восстановление бухгалтерского учета; составление бухгалтерской отчетности;
· анализ финансово-хозяйственной деятельности;
· оценка активов, собственного капитала и обязательств;
· консультирование по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства Республики Казахстан;
· составление бизнес-планов и иных технико-экономических обоснований;
обучение;
· оказание других услуг по профилю деятельности аудиторской фирмы (редакционно-издательских, по распространению нормативной, справочной и методической литературы и т.п.);
помощь в проведении приватизации;
· юридические услуги.
Недостаточное внимание уделено в законе классификации видов аудита. В нем отмечаются лишь два вида аудита: обязательный и инициативный. Можно было бы ее расширить, выделив хотя бы еще два таких, как внутренний и внешний.
Важным вопросом, хорошо изложенным в законе, является вопрос аттестации кандидатов в аудиторы. Теперь эта процедура будет проводиться только аудиторами-профессионалами, вошедшими в состав Квалификационной комиссии по аттестации аудиторов, а не вместе с представителями государственных органов, как это делалось до сих пор. Это будет способствовать более строгому отбору тех, кто решил заниматься аудитом, и в конечном счете положительно скажется на качестве аудирования.
Предоставляя аудиторам независимость, необходимо, на наш взгляд, ужесточить критерии отбора кандидатов в аудиторы. Вопрос о том, кто может принимать участие в сдаче экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью, стоит сегодня достаточно остро. Престиж профессии аудитора сегодня вызвал большой приток претендентов на право заниматься аудиторской деятельностью.
Одним из основных критериев при определении достойных выступает уровень образования. Несомненно, общеобразовательный ценз не может быть снижен. В законе отмечается, что «к аттестации допускаются лица, имеющие высшее образование и опыт работы в экономической, финансовой, учетно-аналитической, контрольно-ревизионной или правовой сфере не мет е пяти лет». Практика показывает, что отсутствие у кандидатов в аудиторы высшего экономического, финансового, учетно-аналитического и правового образования отрицательно сказывается на качестве аудиторских проверок, а пятилетний практический стаж работы для кандидатов в аудиторы, не имеющих такого образования, далеко недостаточен.
На наш взгляд, при допуске к экзаменам необходимо установить следующие критерии:
кандидаты в аудиторы должны иметь высшее экономическое, финансовое, учетно-аналитическое и правовое образование;
при отсутствии такого образования они должны иметь стаж работы в качестве экономиста, финансового менеджера, бухгалтера, ревизора и юриста не менее 10 лет.
Аудит не должен быть доступной профессией, которой можно заниматься в свободное от другой работы время. Каждый, кто решил посвятить себя аудиту, должен сделать выбор в своих профессиональных интересах.
Конкретно и подробно изложены в законе права, обязанности и ответственность аудиторов, аудиторских организаций, а также аудируемого субъекта Единственным упущением в этом вопросе является отсутствие механизма их реализации.
Определение прав и обязанностей должно не только декларироваться. Их реализацию на практике следует поддерживать системой соответствующих мер. Например: если аудируемый субъект нарушает право аудитора на выяснение любых обстоятельств, имеющих отношение к проверке, или ограничивает доступ к информации, должны законодательно предусматриваться экономические санкции вплоть до расторжения договора с выплатой неустойки.
В свою очередь, необходимо законодательно определить материальную ответственность аудиторов за реально причиненный некачественным аудиторским заключением ущерб, хотя бы в размере суммы гонорара, полученной в качестве оплаты за оказанные аудиторские услуги. В законе отсутствует механизм страхования ответственности аудиторов, нет и нормы, устанавливающей конституционно обоснованные ограничения в деятельности иностранных аудиторских фирм. На наш взгляд, в законе необходимо четко закрепить положение, по которому эти фирмы могут функционировать на территории нашей страны только в организационно-правовой форме совместных предприятий. Если такой порядок не будет установлен, то Казахстан и впредь будет терять миллионы долларов, которые в настоящее время выкачиваются из бюджета страны иностранными аудиторскими фирмами.
Диссертант совместно с д.э.н., профессором В.К. Радостовцем 19 мая 1997 г. внесли в Комитет по экономике, финансам и бюджету Мажилиса Парламента Республики Казахстан свои предложения по совершенствованию законопроекта «Об аудиторской деятельности» (Приложение К). Отдельные рекомендации, в частности, о составе Квалификационной комиссии по аттестации аудиторов и о независимости аудиторов от государственных органов учтены в новом законе, а некоторые, к числу которых относится предложение о функционировании иностранных аудиторских фирм в Республике Казахстан, не нашли в нем своего отражения.
Но несмотря на указанные выше и другие пробелы, новый закон «Об аудиторской деятельности» имеет исключительно важное значение. Действие его способствует созданию благоприятных условий для развития цивилизованных рыночных» отношений в Казахстане и повышения инвестиционного имиджа республики, дальнейшему развитию аудита в нашей стране.
3. Факторы и степень убедительности в проверке
Оценка убедительности происходит во время аудиторской проверки, на этапе планирования и при оценке результатов аудиторских процедур. Стандарт аудита 7 «Планирование» требует, чтобы аудитор, намечая операцию, принял во внимание предварительное суждение об уровне существенности для целей аудита. Предварительное суждение может включать оценки того, что является важным для разделов баланса, отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности и для финансовой отчетности в целом. Одна из целей предварительного суждения о существенности – сфокусировать внимание аудитора на более значительных пунктах финансовой отчетности при определении стратегии аудиторской проверки.
Определение уровня существенности на стадии планирования основывается на предварительных знаниях о клиенте. Этот уровень существенности часто называют «существенностью при тестировании» или «плановым уровнем существенности». Он используется в качестве исходной информации для принятия решения о размерах необходимого тестирования. При последующем тестировании, когда становится доступным гораздо более широкий круг информации, может стать очевидным, что плановый уровень существенности был установлен слишком низким и что ошибки часто превышают доверительный первоначальный уровень. В таких ситуациях аудитор может переоценить свое исходное решение об уровне существенности, внести соответствующие коррективы. Поэтому, чтобы эффективно провести проверку, аудитор должен непрерывно оценивать результаты проведенных процедур и многократно проверять на основе этих результатов, является ли объем процедур, запланированных для различных статей финансовой отчетности, достаточным или чрезмерным. Например, взятые по отдельности несущественные искажения фактов определенных расходов могут накопиться до значительного количества. По ходу работы аудитор может обнаружить, что отдельные несущественные искажения фактов не компенсируют друг друга, но приводят к завышению дохода. В таком случае аудитору, возможно, потребуется отрегулировать масштаб процедур для оставшихся исследуемых расходов, чтобы обрести уверенность, что существенная совокупная ошибка, если она существует, будет обнаружена. Возможно, потребуется применить дополнительные процедуры к уже проверенным разделам.
Новые факты и обстоятельства в ходе аудиторской проверки могут изменить уровень существенности отдельных статей и финансовой отчетности в целом, что к концу аудиторской проверки его величина станет иной, чем на стадии планирования. Аудитор, который по ходу работы не переоценивает уровень существенности и масштабы проверки, сталкивается с более высокой степенью риска эффективно выполнить проверку. Оценки уровня существенности и планирования аудиторской проверки должны рассматриваться скорее как динамические, а не статические аудиторские концепции.
Итак, что же означает понятие «существенность»?
В профессиональной литературе встречается ряд трактовок этого понятия, которые в систематизированном виде приведены ниже:
Понятие существенности в профессиональной литературе
Существенность – это «величина пропуска, неточного или неправильного трактования факта бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт». Дж. Робертсон
А. Существенность или материальность (слова-синонимы) – это «максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматриваться как несущественная, т.е. не вводящая пользователей в заблуждение».
Б. «согласно концепции материальности в финансовом учете и отчетности информация является материальной и должна раскрываться, если она может повлиять на экономические решения пользователей финансовой отчетности». Э.А. Аренс, Дж.К. Лоббек
Неточность в финансовой отчетности может считаться существенной, если наличие информации об этой неточности повлияет на принятие решения пользователей данной отчетности. Совет по бухгалтерским стандартам Великобритании