Согласно стандарту № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» «при планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий или ошибок».
При их обнаружении согласно стандарту № 4 «Существенность в аудите» должны приниматься во внимание как значение (количество), так и характер (качество) искажений. Примерами качественных искажений являются: недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием; отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.
Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.
По сути, искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности наблюдается в тех случаях, когда информация, заложенная в ней, изложена или представлена неверно; когда данная финансовая (бухгалтерская) отчетность во всех существенных отношениях составлена в разрез с установленными требованиями.
3. Дать определения непреднамеренных (случайных) и преднамеренных искажений (мошенничества) бухгалтерской отчетности.
В соответствии со стандартом № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» непреднамеренное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности возникает в результате ошибочных действий, допущенных при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность; неправильных оценочных значений, возникающих в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов; ошибок в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.
Преднамеренное искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности возникает в результате недобросовестных действий, совершенных одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод.
Согласно п. 5 стандарта № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита: 1) искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности; 2) искажения, возникающие в результате присвоения активов.
Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности подразумевает искажения или неотражение числовых показателей либо нераскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности с целью введения в заблуждение пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Недобросовестным составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности считаются следующие действия: фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется финансовая (бухгалтерская) отчетность; преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности; преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета.
Ошибка (непреднамеренное/ случайное искажение) отличается от недобросовестного действия (преднамеренное искажение/ мошенничество) отсутствием умысла, лежащим в основе действия, приведшего к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности.
4. В чем состоит значение стандартов аудита?
Как говорится в п. 1 ст. 9 Федерального закона от 7 августа 2001 года № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», «Правила (стандарты) аудиторской деятельности - единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации», то есть стандарты устанавливают единые принципы деятельности аудиторов и аудиторских организаций, что облегчает как работу самих аудиторов и аудиторских организаций, так и работу контролирующих их государственных органов.
5. Какое значение имеет аудиторское заключение?
Согласно п. 18. стандарта № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» «помимо мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности… может содержать… мнение по поводу соответствия этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, если они подлежат обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством Российской Федерации».
В соответствии с п. 24 стандарта № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» «Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации».
Аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности. Включение привлекающей внимание части с описанием проблемы, связанной с соблюдением принципа непрерывности деятельности или со значительной неопределенностью, обычно является достаточным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по подготовке аудиторского заключения. Тем не менее в некоторых случаях, например, в случае большого числа факторов неопределенности, значительных для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор может посчитать уместным отказаться от выражения мнения о ее достоверности вместо включения части, привлекающей внимание к данному аспекту.
Аудитор также может модифицировать аудиторское заключение посредством включения (после части с выражением мнения) части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
В п. 34 стандарта № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» указано, что «аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности: а) имеется ограничение объема работы аудитора; б) имеется разногласие с руководством относительно: допустимости выбранной учетной политики; метода ее применения; в) адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Обстоятельства, указанные в подпункте "а" настоящего пункта, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения. Обстоятельства, указанные в подпункте "б" настоящего пункта, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.
В п. 35 стандарта № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» указано, что «мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: "за исключением влияния обстоятельств…" (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).
В п. 36 стандарта № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» указано, что «отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности».