Итак, исходя из анализа допущенных нарушений и их характера и серьезности последствий, можно сказать, что на предприятии основные положения бухгалтерского учета не соответствуют предусмотренным законодательством пунктам, а значит такие нарушения повлекут за собой серьезные штрафные санкции, что в свою очередь ослабит финансовое положение предприятия.
С целью исправления допущенных нарушений аудитор должен провести выборочные проверки наличия объектов, проверки связанных с ними сумм в отраженных операциях и отражения совокупности этих данных в отчетности
3.2 Проверка соответствия записи в первичных документах реестром бухгалтерского учёта
Учёт арендованных операций регламентируется Инструкцией по бухгалтерскому учёту арендных операций, утверждённой приказом МФУ от 25.07.95 №128 (с изменениями и дополнениями, внесенными приказом МФУ от 06.03.98№50).
Арендная операция предусматривает передачу права пользования отдельными инвентарными объектами основных средств другому субъекту (арендатору) на платной основе и на определённый срок. Различают две формы аренды – оперативную и финансовую.
Оперативная аренда – это хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая передачу арендатору права пользования основными фондами на срок, не превышающий срок их полной амортизации, с обязательным возвратом этих средств их собственнику после окончания срока аренды.
Финансовая аренда – это хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая приобретение арендодателем по заказу арендодателем по заказу арендатора основных фондов с последующей их передачей в пользование арендатора на срок, не превышающий срока полной амортизации таких основных средств, с обязательным предоставлением права собственности на эти основные средства арендатору после окончания срока аренды с уплатой (выкупом) его остаточной стоимости.
Учёт операций по оперативной аренде. Передача и возврат объекта оформляется актом приемки-передачи. Арендодатель сданный в аренду объект основных средств продолжает учитывать на счёте 10 «Основных средства», только перемещает его инвентарную карточку в отдельный его инвентарный номер в отдельный раздел картотеки.
Арендатор принятые в аренду основных средств зачисляет на забалансовый счёт 01 «арендованные необоротные активы» по балансовой стоимости арендодателя, указанной в договоре аренды, с сохранением инвентарных номеров арендодателя. Регистром аналитического учёта служит копия инвентарной карточки арендодателя (или выписка из инвентарной книги), прилагаемая к акту приемки-передачи. При возврате арендодателя ранее принятых в аренду объектов арендатор списывает их с кредита забалансового счёта 01 «Арендованные необоротные активы», а инвентарные карточки изымает из картотеки и хранит вместе с актом приемки-передачи.
Операции по передаче в оперативную аренду основных средств являются операциями, выражающими вспомогательную деятельность предприятия, поэтому затраты на ведение такой деятельности арендодатель учитывает на счёте 23 «Производство».
По переданным в аренду основным средствам арендодатель на протяжении срока аренды ежемесячно начисляет по установленным нормам амортизацию с отражением по дебету счета 23 «Производство» в корреспонденции с кредитом счёта 131 «Износ основных средств».
В конце месяца расходы, учтенные на дебете счета 23 «Производство», арендодатель списывает с кредита этого счета на дебет счета 903 «Себестоимость реализованных услуг».
Размер арендной платы определятся по Методике расчета и порядку использования платы за аренду государственного имущества, утвержденной постановлением КМУ от 14.10.95 №786. Плата за предоставленные в аренду нежилые помещения устанавливается местными органами власти. Арендная плата обычно включает: амортизационные отчисления на полное восстановление арендуемого имущества, часть прибыли, получаемой арендодателем от использования арендуемого имущества, и сумму налога на добавленную стоимость.
На сумму арендной платы, причитающейся к получению с арендатора (при оперативной аренде), в бухгалтерском учёте арендодателя делается запись по дебету счета 377 «Расчеты с разными дебиторами» и кредиту счета 731 «Доход от операционной аренды». Сумма налогового обязательства по НДС отражается записью по дебету счета 713 «Доходы от операционной аренды» в корреспонденции с кредитом счета 641 «Расчеты по налогам». Поступление арендной платы от арендатора отражается записью по дебету счета 31 «Счета в банках» и кредиту счета 377 «Расчеты с разными дебиторами».
При этом на счете 23 «Производство», кроме амортизационных отчислений, могут быть учтены и другие расходы (страхование объекта аренды, коммунальные услуги, охрана и др.), если они по договоренности сторон выполняются арендодателем. Если же сопутствующие эксплуатации объекта аренды услуги выполняются не арендодателем, а сторонней организацией, с которой арендатор сам ведет расчеты, то причитающаяся к возмещению арендатором часть стоимости таких услуг на счете 23 «Производство» арендодателем не отражается, а относится на дебет счета 377 «Расчеты с разными дебиторами» (по расчетам с арендатором) в корреспонденции с кредитом счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Арендатор ежемесячно на сумму причитающейся арендной платы (включая и стоимость услуг, расчеты за которые осуществляет арендодатель) делает запись по кредиту счета 685 «Расчеты с разными кредиторами» в корреспонденции с дебетом счетов:
– 23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы» (при использовании объектов аренды в производственных целях);
– 92 «Административные расходы» (при использовании объектов аренды для общехозяйственных потребностей);
– 93 «Расходы на сбыт» (при использовании объектов аренды ля обеспечения сбытовой деятельности);
– 949 «Прочие расходы операционной деятельности» (при использовании объектов аренды в обслуживающих производствах и хозяйствах);
– 15 «Капитальные инвестиции» (при использовании объектов аренды на капитальных работах, выполняемых хозяйственным способом).
Сумма налогового кредита по НДС, на которую арендатор •имеет право уменьшить налоговое обязательство, отражается записью по дебету счета 641 «Расчеты по налогам» в корреспонденции с кредитом счета 685 «Расчеты с разными кредиторами».
Перечисление арендодателю причитающейся суммы арендной платы (включая стоимость услуг, расчеты за которые осуществлял арендодатель) отражается по дебету счета 685 «Расчеты с разными кредиторами» и кредиту счета 31 «Счета в банках».
Арендная плата, перечисленная арендодателю авансом за предстоящий период, отражается в учете по дебету счета 39 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции с кредитом счета 31 «Счета в банках». При наступлении соответствующих отчетных периодов, к которым относится уплаченная наперед арендная плата, счет 39 кредитуется в корреспонденции с дебетом счетов, на которые должна быть отнесена начисленная арендная плата (23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы», 93 «Расходы на сбыт» и др.).
Если условиями договора на оперативную (или финансовую) аренду основных средств предусмотрена достройка, дооборудование, реконструкция или модернизация объекта аренды арендодателем, то такие расходы учитываются как капитальные инвестиции и после окончания работ зачисляются в состав собственных основных средств. Если к моменту возврата объекта оперативной аренды затраты по его достройке, реконструкции и модернизации недоамортизированы (и не могут быть физически отделены от объекта без нанесения вреда его дальнейшему использованию по назначению), арендатор списывает с баланса (кредит счета 10 «Основные средства») и отражает в порядке, предусмотренном для учета операций по:
а) продаже основных средств – если арендодатель возмещает затраты по достройке, дооборудованию и модернизации объекта оперативной аренды;
б) безвозмездной передаче основных средств – если такие затраты арендодателем не возмещаются.
Арендодатель при возврате объекта оперативной аренды увеличивает его первоначальную стоимость на стоимость достройки, дооборудования и реконструкции и с учетом начисленного износа отражает в порядке, предусмотренном для учета операций по:
а) приобретению бывших в эксплуатации основных средств – если арендодатель возмещает стоимость работ арендатору;
б) безвозмездному поступлению основных средств – если стоимость работ арендодателем не возмещается арендатору.
Таблица 6 – Основные бухгалтерские проводки, используемые при учете операций по оперативной аренде
| Содержание хозяйственной операции | Дебет счета | Кредит счета |
| 1 | 2 | 3 |
| А. У арендодателя | ||
| Передача в оперативную аренду объектов основных средств (основные средства числятся на балансе арендодателя с выделением в регистрах аналитического учета в обособленную группу) | - | - |
| Начисление амортизации (износа) по сданным в оперативную аренду основным средствам | 23 | 131 |
| Отражение причитающейся к получению арендной платы от арендатора | 377 | 713 |
| Отражение налогового обязательства по НДС | 713 | 641 |
| Зачисление на счет арендодателя арендной платы, поступившей от арендатора в сумме, указанной в расчетных документах, за предоставленные в оперативную аренду основные средства | 31 | 377 |
| Списание арендодателем фактической себестоимости арендных услуг | 903 | 23 |
| Перечисление в бюджет надлежащей суммы налога на добавленную стоимость | 641 | 31 |
| Б. У арендатора | ||
| Принятие на учет объектов основных средств, взятых в оперативную аренду | 01 | - |
| Возврат арендодателю объекта аренды | – | 01 |
| Отражение суммы арендной платы, надлежащей арендодателю по договору аренды:– при использовании объектов аренды для производственных нужд– при использовании объектов аренды в обслуживающих производствах и хозяйствах– при использовании объектов аренды на работах капитального характера | 91,9294915 | 685685685 |
| Отражение суммы налогового кредита с НДС, на которую арендатор имеет право уменьшить налоговое обязательство | 641 | 685 |
| Перечисление арендодателю причитающейся суммы арендной платы по договору аренды | 685 | 31 |
| Отражение расходов на ремонт, достройку, реконструкцию, модернизацию арендованных основных средств за счет арендодателя согласно договору аренды:– на стоимость работ, выполненных; подрядными организациями | 15 | 63 |
| – на сумму налогового кредита с НДС, на которую арендатор имеет право уменьшить налоговое обязательство | 641 | 63 |
| – на сумму, перечисленную подрядными организациями за выполненные работы | 63 | 31 |
| Зачисление выполненных работ по ремонту, достройке, реконструкции, модернизации арендованных основных средств в счет арендной платы | 685 | 713 |
| – начисление НДС | 713 | 641 |
| – списание расходов по ремонту, достройке, реконструкции, модернизации арендованных основных средств | 903 | 15 |
| Отражение расходов по достройке, реконструкции, модернизации арендованных основных средств за счет арендатора:– стоимость выполненных работ подрядными организациями | 15 | 63 |
| – отражение суммы налогового кредита с НДС, на которую арендатор имеет право уменьшить налоговое обязательство | 641 | 63 |
| – оплата стоимости работ, выполненных подрядными организациями | 63 | 31 |
Учет операций по финансовой аренде. Передача в финансовую аренду объектов основных средств отражается арендодателем записью по дебету счета 161 «Задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду» и кредиту счета 10 «Основные средства».