Правильность применяемых схем корреспонденции счетов по списанию материалов со склада устанавливается аудитором, как правило, путем выборочного контроля записей в учетных регистрах по счетам 20, 25, 26, 44, 91 и др. и сопоставления их с данными первичных расходных документов. Ему следует убедиться, не списывают ли на производство, на реализацию или на другие цели не оприходованные материальные ценности, то есть не оформленные документами по приходу на склад. Если в отчетном периоде материалы реализовывались на сторону, аудитору нужно выяснить также правильность исчисления налога на прибыль и НДС. Операции по реализации должны быть отражены по кредиту счета 10 «Материалы» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Материалы влияют на характеристики хозяйственной деятельности больше, чем какой-либо другой вид активов. Обобщая результаты проверки, аудитору необходимо систематизировать собранные в рабочих документах доказательства. По нарушениям, имеющим системный характер, выявленную ошибку следует распространить на всю проверяемую совокупность. Существенность выявленных отклонений определяется с учетом размера выборки и системного характера ошибок.
Существенная ошибка при учете материалов приводит к искаженному отражению в бухгалтерской отчетности оборотных средств, себестоимости продаж, валовой и чистой прибыли.
Приведем наиболее распространенные ошибки, которые могут быть выявлены в процессе аудита учета материальных ценностей:
1. Не заключены договоры о материальной ответственности с сотрудниками, ответственными за сохранность материалов;
2. Отсутствует журнал регистрации выданных доверенностей на получение материалов;
3. Неправильное и несвоевременное оформление документов по приходу и расходу материальных ценностей;
4. Неправильное исчисление фактической стоимости заготовления материалов;
5. Несоблюдение зафиксированного в учетной политике варианта учета материальных ценностей, списываемых на производство;
6. Не регулярно проводится сверка данных по движению материальных ценностей в бухгалтерии и на складах предприятия, не проводятся ежегодная и внеплановые инвентаризации ТМЦ;
7. Арифметические ошибки при расчете реализованной торговой наценки. [24, 485–498]
1.2 Нормативное регулирование аудита учета материалов
В соответствии со ст. 71 Конституции РФ аудит и бухгалтерский учет находится в ведении Российской Федерации, т.е. государства. [1] Государство в лице Правительства РФ осуществляет общее методологическое руководство аудитом и бухгалтерским учетом в целях его упорядоченности, обеспечения единообразия и сопоставимости. В свою очередь Правительство предоставляет право своим отдельным органам разрабатывать и утверждать в пределах своей компетенции и на основании законодательства РФ нормативные акты, обязательные для исполнения всеми организациями. Таким образом складывается система законодательных и нормативных актов, которые прямо или косвенно регулируют аудит и бухгалтерский учет и в частности аудит учета, материалов. Система нормативного регулирования аудиторской деятельности, которыми следует руководствоваться аудиторам при осуществлении проверки достоверности информации учета материалов в бухгалтерской отчетности, а соответственно, и аудитуемым лицам при организации этого участка бухгалтерского учета можно подразделить на пять уровней документов:
1 уровень: законы и иные акты законодательства РФ, которые закрепляют обязанность единообразного ведения учета материалов всеми хозяйствующими субъектами, основные требования по его организации, правила и процедуры ведения их учета. К этой группе документов относят:
– Гражданский кодекс РФ. [2] В нем закреплены важнейшие нормы ведения учета в организации (в том числе и учета материалов) – наличие самостоятельного баланса у каждого юридического лица, обязанность утверждения годового отчета, порядок регистрации, реорганизации и ликвидации организации и т.д.;
– Налоговый кодекс РФ. [3] Он определяет основы налоговой системы, что влияет на организацию бухгалтерского учета (в том числе и учета материалов) при определении базы для расчета налогов;
– Основным законодательным актом регулирующим аудиторскую деятельность учета материалов является принятый 7 августа 2001 г. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» №119‑ФЗ (ред. от 03.11.2006 г.), согласно которому аудиторские организации, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, при проведении аудиторской проверки организации выражают мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности компании и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета материалов законодательству РФ. [4];
– Основным законодательным актом, регулирующим бухгалтерский учет материалов, является принятый 21 ноября 1996 г. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129‑ФЗ (с изм. и доп.). [5] В законе определены понятия бухгалтерского учета материалов, его объекты, основные правила и требования, порядок регулирования и организации бухгалтерского учета материалов, правила организации аналитического и синтетического учета материалов, его регистров, порядок оценки материалов, их инвентаризации.
2 уровень: представлен Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. №696 (с изм. от 04.07.2003 г., 07.10.2004 г., 16.04.2005 г., 25.08.2006 г.). [6] Основное назначение правил (стандартов) – установление норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности и прежде всего арбитражным судом. Целью правил (стандартов) является определение основ и рамок аудиторской деятельности, связанной с проверкой достоверности учета материалов. Задачами правил (стандартов) являются:
– описание основополагающих принципов, связанных с аудитом учета материалов;
– установление порядка определения объема аудиторской проверки и характеристика основных мероприятий, проводимых в ходе аудита учета материалов.
3 уровень: положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01). [7] Оно разработано Министерством финансов РФ по поручению Правительства РФ. В последней редакции утверждено приказом Минфина РФ от 9.06.02 г. №44‑Н. Этот документ содержит основные понятия, базовые правила и приемы бухгалтерского учета материалов, а так же раскрывает другие вопросы бухгалтерского учета материалов;
4 уровень: методические указания, рекомендации, инструкции по ведению бухгалтерского учета и сбору аудиторских доказательств достоверности показателей учета материалов, разъясняющие применение положения по бухгалтерскому учету материалов и его аудиту. Они разрабатываются и утверждаются в федеральных отраслевых органах управления. Документы этого уровня содержат конкретные указания по отражению в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности. К ним относят:
– методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Утверждены приказом Минфина РФ от 28.12.01 г. №119‑н; [8]
– методические рекомендации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. №49; [9]
– методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности, одобренные Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации (протокол №25 от 22.04.2004 г.); [10]
– альбом новых унифицированных форм первичной учетной документации. Утвержден постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. №71‑а. [11]
К числу важнейших документов этого уровня нормативного регулирования относятся План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. [12] Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94‑н.
5 уровень: положения, инструкции, приказы и иные документы по ведению бухгалтерского учета и его аудита, которые создаются непосредственно в конкретной организации и являются внутренними рабочими стандартами хозяйствующего субъекта, разрабатываемые на основе действующего законодательства и нормативных документов. К ним следует отнести:
– внутрифирменные правила (стандарты);
– рабочий план счетов бухгалтерского учета;
– должностные инструкции;