Курсовой разницей является разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства в иностранной валюте, исчисленная на разные даты, возникающая в связи с изменением курса ЦБ РФ. Это означает, что для возникновения курсовой разницы необходимо:
наличие актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте;
изменение рублевой оценки именно в результате изменения курса ЦБ на разные даты.
Основным нормативным документом, которым руководствуется бухгалтер при отражении в учете курсовых разниц, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Его должны использовать в своей работе все юридические лица, кроме кредитных и бюджетных организаций.
Курсовые разницы бывают как положительные, так и отрицательные. Если курсовая разница увеличивает прибыль организации, то она положительная, если уменьшает прибыль, то она будет отрицательной.
Курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором они возникли. Это значит, что в течение отчетного периода курсовые разницы необходимо отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Положительные курсовые разницы указываются по кредиту счета 91/1 "Прочие доходы", а отрицательные - по дебету счета 91/2 "Прочие расходы". В аналитическом учете курсовые разницы отражают отдельно от других видов доходов и расходов организации.
Курсовые разницы, которые связаны с формированием уставного (складочного) капитала, относятся на добавочный капитал. Поэтому их следует отражать не на счете 91, а на отдельном субсчете счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями". Причем курсовой разницей, связанной с формированием уставного капитала, считается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вкладов и рублевой оценкой вклада с учредительными документами.
После принятия к учету вклада в уставный капитал организации его пересчет при изменении курса иностранной валюты, в которой выражен вклад, по отношению к рублю не производится.
Рассмотрим на примере.
Размер вклада иностранного учредителя в уставный капитал организации в соответствии с учредительными документами составляет 50 000 долл. США, что в рублевом эквиваленте равно 1 450 000 руб. при курсе 29 руб. за 1 долл. США. На дату погашения задолженности учредителя по вкладу курс доллара составил 29,5 руб. Представим записи на счетах по формированию уставного капитала в иностранной валюте:
Дебет 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал"
Кредит 80
1 450 000 руб. - отражена задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал на дату государственной регистрации организации;
Дебет 52
Кредит 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал"
1 475 000 руб. - погашена задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал
Дебет 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал"
Кредит 83
25 000 руб. отражена курсовая разница, образовавшаяся по вкладу в уставный капитал.
Положительные курсовые разницы образуются по активным счетам, если курс иностранной валюты, установленный ЦБ РФ по отношению к рублю на дату исполнения обязательства по оплате, вырос по сравнению с курсом принятия дебиторской задолженности к учету, а также при росте курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности по сравнению с датой последнего пересчета дебиторской задолженности.
По пассивным счетам положительные курсовые разницы исчисляются, когда курс иностранной валюты, установленный ЦБ РФ по отношению к рублю, снизился. Тогда сумма кредиторской задолженности в рублях на дату принятия к бухгалтерскому учету больше суммы, перечисляемой поставщику на дату оплаты, а сумма кредиторской задолженности в рублях на дату последнего пересчета в бухгалтерской отчетности ниже ее суммы на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.
Отрицательные курсовые разницы по активным счетам возникают при снижении курса валюты по отношению к рублю на дату совершения операции по погашению задолженности или дату составления бухгалтерской отчетности, а по пассивным - при ее росте.
Курсовые разницы не относятся к операциям с иностранной валютой. Поэтому их нельзя учитывать вместе с финансовыми результатами этих операций.
В бухгалтерской отчетности величина курсовых разниц, которая включена в состав внереализационных доходов и расходов, указывается отдельной строкой в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" Отчета о прибылях и убытках.
Данные приводятся как за отчетный период, так и за аналогичный период прошлого года. Отдельно в графах 3 и 5 приводится сумма положительных курсовых разниц, которая увеличивает прибыль организации, и отдельно в графах 4 и 6 - сумма отрицательных курсовых разниц, уменьшающих прибыль организации.
Корреспонденция счетов при отражении курсовых разниц по активам и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
| Название актива или обязательства | Отражение курсовой разницы (КР) в учете | |||
| Положительная КР | Отрицательная КР | |||
| Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |
| Наличная валюта | 50/4 | 91/1 | 91/2 | 50/4 |
| Денежные средства на валютных счетах в банке | 52 | 91/1 | 91/2 | 52 |
| Краткосрочные финансовые вложения | 58 | 91/1 | 91/2 | 58 |
| Расчеты с поставщиками и подрядчиками | 60 | 91/1 | 91/2 | 60 |
| Расчеты с покупателями и заказчиками | 62 | 91/1 | 91/2 | 62 |
| Расчеты по кредитам и займам | 66, 67 | 91/1 | 91/2 | 66, 67 |
| Расчеты с подотчетными лицами | 71 | 91/1 | 91/2 | 71 |
| Расчеты с учредителями | 75 | 83 | 83 | 75 |
| Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами | 76 | 91/1 | 91/2 | 76 |
Величина курсовой разницы, которая связана с формированием уставного капитала организации, отражается в Отчете о движении капитала по строке "Результат от пересчета иностранных валют" разд.1 "Изменения капитала".
В Пояснительной записке организации необходимо указать курс ЦБ РФ, который действовал на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.
Учет операций по обязательной продаже валютной выручки
В настоящее время порядок обязательной продажи валюты регламентируется Федеральным законом "О валютном регулировании и валютном контроле" от 10.12.2003 № 173-ФЗ, а также инструкцией ЦБ РФ от 30.03.2004 №111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке РФ".
Организации независимо от форм собственности осуществляют обязательную продажу валютной выручки от экспорта товаров (работ и услуг) на внутреннем рынке.
Объектом обязательной продажи является валютная выручка резидентов, полученная ими от нерезидентов по заключенным резидентами или от их имени сделкам. Если же российская организация в разрешенных законодательством случаях осуществляет реализацию товаров, работ или услуг за валюту другим российским организациям или гражданам, например в магазине беспошлинной торговли, - такая выручка обязательной продаже не подлежит. Также не нужно продавать часть валюты, поступающей по сделкам с нерезидентами, не связанными с реализацией им товаров, работ или услуг - например, если получен кредит или заем от иностранной организации.
В следующих случаях организация может не зачислять валюту на свои счета в уполномоченных банках, и следовательно, не осуществлять обязательную продажу в отношении данных сумм:
1) если валютная выручка зачисляется на счет резидента или третьих лиц в банках за пределами территории РФ - в целях исполнения обязательств резидентов по кредитным договорам и договорам займа с организациями-нерезидентами, являющимися агентами правительств иностранных государств, а также по кредитным договорам и договорам займа, заключенным с резидентами государств - членов ОЭСР или ФАТФ на срок свыше двух лет;
2) если резидент получает от своих заказчиков-нерезидентов оплату его местных расходов, связанных с сооружением объектов на территориях иностранных государств, - на период строительства, по окончании которого оставшиеся средства подлежат переводу на счета резидентов, открытые в уполномоченных банках;