6. Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» - ПБУ 14/2007 (Утвержден Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 г. № 153н).
7. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету нематериальных активов (постановление Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а) (см. приложение 1).
В качестве источников информации при аудите нематериальных активов используют:
форму НМА-1 — карточка учета нематериальных активов (см. приложение 1);
акт о приеме нематериальных активов;
акт о списание нематериальных активов;
акт инвентаризации нематериальных активов;
документы, подтверждающие право собственности предприятия наобъекты нематериальных активов (патенты на изобретения, промышленные образцы, полезные модели, свидетельства на товарные знаки, программы для ЭВМ; зарегистрированные договоры на уступку патента, товарного знака и др.);
журналы-ордера № 10, 13, 16, ведомость № 17 (при журнально-ордерной форме учета);
карточки на анализ счетов 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов» (при автоматизированном учете);
расчет амортизации нематериальных активов (при журнально-ордерной форме учета);
Главную книгу;
баланс— форма № 1;
отчет о прибылях и убытках — форма № 2;
приложение к бухгалтерскому балансу — форма № 5.
1.3 Проверка обеспечения контроля за наличием нематериальных активов
Для подтверждения данных бухгалтерской отчетности о наличии нематериальных активов аудитору необходимо получить достаточные доказательства:
- существования указанных в отчетности объектов нематериальных активов;
- наличие в организации исключительных прав на эти объекты;
- правильности оценки объектов нематериальных активов в учете;
- полнотыотображения объектов нематериальных активов в бухгалтерском учете и отчетности.
СогласноПоложению по бухгалтерскому учету «Учет нематериалы птх активов» (ПБУ 14/2007) к нематериальным активам могут быть отнесены следующие исключительные права на объекты интеллектуальной деятельности:
- на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
- программы для ЭВМ и базы данных;
- топологии интегральных микросхем;
- товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара;
- селекционные достижения.
В составе нематериальных активов также учитываются деловая репутация организации и организационные расходы, т.е. расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные частью вклада учредителей (участников) организации в уставный капитал.
Поскольку нематериальные активы являются, как правило, результатом интеллектуальной деятельности, то их приобретение возможно на основании следующих договоров:
авторский договор об использовании произведения;
лицензионный договор;
учредительный договор;
договор об уступке патента, товарного знака, знака обслуживания;
договор коммерческой концессии;
договор передачи исключительных прав на программы для ЭВМ, базы данных и др.
Создание нематериальных активов осуществляется на основании:
договора о создании произведения;
договора о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
договора о создании (передаче) научно-технической продукции.
Следует учесть, что проверяемая организация может получить права на использование объектов интеллектуальной собственности по неисключительной лицензии, когда организация-правообладатель сохраняет исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (патент, товарный знак). В этом случае полученные в пользование нематериальные активы отражаются организацией-пользователем не на счете 04 «Нематериальные активы», а на забалансовом счете.
Организация-правообладатель переданный в пользование объект с баланса не списывает, а полученные от передачи доходы отображает в составе прочих доходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Наряду с проверкой договоров необходима проверка документального оформления принятия нематериальных активов к учету — наличие актов приемки-передачи нематериальных активов и карточек учета (форма НМА-1).
Кроме формальной проверки оформления договоров и первичных документов следует осуществить проверку правильности оценки нематериальных активов в учете.
Нематериальные активы должны приниматься к бухгалтерскому учету в оценке согласно требованиям Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007).
Аудитор проверяет правильность оценки нематериальных активов в соответствии со стоимостью, указанной в соответствующем договоре, и порядком включения затрат по доведению их до готовности к использованию.
Первоначальная стоимость нематериальных активов определяется в зависимости от способа их поступления в организацию.
1. Нематериальные активы, приобретенные за плату, оцениваются по фактическим расходам на приобретение с учетом расходов по доведению их до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.
2. Нематериальные активы, созданные в организации, — по фактическим расходам на их создание (изготовление).
3. Нематериальные активы, полученные безвозмездно (по договору дарения), — по рыночной стоимости и затратам на доведение их до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.
4. Нематериальные активы, поступившие в качестве вклада учредителей (участников) в уставный капитал, — в соответствии с денежной оценкой, согласованной учредителями.
Нематериальные активы, приобретенные за иностранную валюту, оцениваются в рублях по курсу Банка России на дату приобретения объектов.
1.4 Проверка правильности учета поступления и выбытия нематериальных активов
При проведении проверки операций по поступлению и созданию нематериальных активов следует учитывать, каким образом они поступили в организацию.
Еслиобъект нематериальных активов поступил в качестве вклада в уставныйкапитал, то в бухгалтерском учете данная операция должна быть: отражена по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями», нематериальные активы приходуются в оценке по договоренности учредителей.
Стоимость приобретенных за плату нематериальных активов отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
При создании нематериальных активов на предприятии их следует отражать по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом затрат. После передачи нематериальных активов к использованию суммы списываются со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 04 «Нематериальные активы».
В случае безвозмездного получения нематериальных активов операция должна быть показана по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов».
В ходе проверки поступления нематериальных активов аудитор должен также проверить соблюдение требований налогового законодательства по НДС и налогу на прибыль (в случае безвозмездного получения объектов нематериальных активов).
При осуществлении проверки операции по учету выбытия нематериальных активов необходимо принять во внимание, каким образом произошло выбытие. Нематериальные активы выбывают из организации вследствие: окончания срока полезного использования;
продажи (уступки исключительных прав);
безвозмездной передачи;
передачи в счет вклада в уставный капитал другой организации.
Для обобщения информации о продаже и прочем выбытии нематериальных активов для выявления финансовых результатов от данных операций должен использоваться счет 91 «Прочие доходы и расходы».
При проведении проверки выбытия нематериальных активов аудитор устанавливает:
- соответствует ли учет операций на списание нематериальных активов требованиям Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета;
- выявлен ли финансовый результат от выбытия нематериальных активов;
- соблюдены ли требования налогового законодательства по налогообложению данных операций (НДС, налог на прибыль).
Следует обратить внимание на ситуации, когда организация-правообладатель передает принадлежащие ей исключительные права пользователю по договору коммерческой концессии (например, право пользования товарным знаком, знаком обслуживания).
Возможно также предоставление организацией-лицензиаром прав на использование объектов промышленной собственности (например, права на использование патента) лицензиатом по лицензионному договору. В этом случае организация-правообладатель не должна списывать объект нематериальных активов с баланса. Следует отразить передачу внутренними записями по счету 04 «Нематериальные активы» (субсчета «Нематериальные активы по договору коммерческой концессии», «Нематериальные активы по лицензионному договору»).
1.5 Проверка правильности начисления и учета амортизации нематериальных активов
При проверке правильности начисления амортизации нематериальных активов и отнесения амортизационных отчислений на себестоимость аудитор должен убедиться, что нематериальные активы используются в производственной деятельности и приносят доход (экономические выгоды). Затем необходимо проверить обоснованность установления сроков полезного использования. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) могут быть использованы следующие варианты:
1. срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из сроков использования объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации (лицензионные договоры, патенты, товарные знаки и др.);
2. организация самостоятельно определяет срок полезного использования, исходя из ожидаемого срока, в течение которого объект будет приносить экономические выгоды;