Другим видом удержаний является удержание по исполнительным листам. По исполнительным листам судов производятся удержания алиментов (штрафов). Они могут удерживаться и по заявлению работника. Здесь аудитору необходимо проверить наличие полученных исполнительных листов, их регистрации в специальном журнале. Кроме того, необходимо проверить правильное исчисление сумм алиментов и отражение их на счетах бухгалтерского учета. Размер алиментов на несовершеннолетних детей устанавливается в следующем размере: на 1 ребенка – 1/4, на 2 детей – 1/3, на 3 детей и более – 1/2 заработка (дохода) за вычетом налога на доходы. Причем аудитору необходимо знать, что удержание алиментов происходит со всех видов дохода как по основной, так и по совмещенной работе, со всех видов доплат, с оплаты за время отпуска, с пособий по временной нетрудоспособности, с вознаграждения за общие годовые итоги работы. Исключением являются суммы разовых единовременных премий, компенсационных выплат за работу во вредных условиях, не носящих постоянный характер, разовой материальной помощи. Удержанные из заработной платы алименты должны быть в трехдневный срок со дня выдачи зарплаты выданы взыскателю из кассы или переведены по почте. Здесь аудитор проверяет правильность расчета и удержания алиментов.
Наиболее распространенный вид удержания – это удержания за причиненный материальный ущерб. Материальная ответственность работников за ущерб, причиненный организации, предусматривается ТК РФ, а именно главой 39 «Материальная ответственность работника». Существуют полная и частичная материальная ответственность. Полная материальная ответственность, возникает при заключении договора о полной материальной ответственности между организацией и работником, который отвечает за сохранность имущества. При такой форме ответственности работник обязан возместить прямой действительный ущерб в полном размере. Договор заключают в двух экземплярах: один хранится в организации, другой – у работника. Частичную материальную ответственность несут работники за порчу или уничтожение по небрежности материалов, полуфабрикатов, готовых изделий, инструментов, если ущерб причинен в ходе трудового процесса. Эта ответственность не может превышать среднего месячного заработка виновного работника на день выявления ущерба. Если работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его среднемесячный заработок, то взыскание осуществляется в судебном порядке. Аудитор проверяет, заключены ли договоры с работниками о полной материальной ответственности. [14]
Кроме этого, выделяют и другие виды удержаний: удержания из заработной платы, производимые работодателем; удержания подотчетных сумм; удержания по договорам займа. Трудовое законодательство предоставляет право работодателю производить удержания из заработной платы работника, только в случаях предусмотренных законодательством:
– возмещение неотработанного аванса, выданного работнику в счет зарплаты;
– погашение неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой или переводом на другую работу в другую местность;
– возврат сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок;
– при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска.
Заработная плата, излишне выплаченная работнику, не может быть с него взыскана, за исключением случаев:
1. счетной ошибки;
2. если органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров признана вина работника в невыполнении норм труда или простое;
3. если заработная плата была излишне выплачена работнику в связи с его неправомерными действиями, установленными судом.
Необходимость производить удержание подотчетных сумм из зарплаты работника может возникнуть в том случае, когда работником не был своевременно представлен авансовый отчет и не возвращен выданный аванс на командировочные расходы или на приобретение материальных ценностей. В такой ситуации работодатель вправе удержать авансированную подотчетную сумму из заработной платы работника. По общему правилу, для осуществления удержания необходимо соблюдать два условия:
1. приказ об удержании подотчетной суммы должен быть составлен не позднее месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса;
2. необходимо письменное согласие работника на удержание подотчетной суммы.
В том случае, когда и если указанные условия соблюдены, выписывается приходный кассовый ордер на сумму или часть суммы невозвращенного аванса, по которому и взыскивается (удерживается) подотчетная сумма. Ситуация с удержанием из зарплаты работника денежных средств по договорам займа во многом сходна с удержаниями по исполнительным листам. В любом случае, договор займа является гражданско-правовым договором, и взыскание денежных средств по нему осуществляется в четвертую очередь. Многое зависит от того, кто именно предоставил работнику кредит и на каких условиях. Возможна ситуация, при которой организация перечислила работнику по договору беспроцентного займа денежные средства на приобретение жилья. В этом случае в гражданско-правовом договоре может быть прямо предусмотрена возможность ежемесячного удержания определенной фиксированной суммы из заработной платы работника в счет погашения задолженности. Такое удержание будет совершенно обоснованным, так как, с одной стороны оно предусмотрено гражданско-правовым договором, а с другой стороны имеется согласие работника на это удержание. В том случае, если заем взят в сторонней организации, например, в банке, удержания из зарплаты могут производиться только на основании исполнительного документа, оформленного уполномоченным на то органом [15].
Также аудитор должен проверить правильность расчетов по ЕСН (единому социальному налогу). С 1 января 2001г. главой 24 НК РФ установлен единый социальный налог (ЕСН), который предназначен для мобилизации средств для реализации прав граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь. Он объединяет в себе страховые взносы, направляемые в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, а также Фонд обязательного медицинского страхования. Поэтому при проверке расчетов по ЕСН аудитору необходимо проверить правильность определения налоговой базы для исчисления налога, правильность применения налоговых ставок, установить порядок и сроки уплаты налога на предприятии, а также их документальное обоснование и проверить правильность отражения соответствующих хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Как было отмечено выше, Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) образован в целях обеспечения социального страхования. Он предназначен для выплаты государственных пенсий, оказания материальной помощи престарелым и нетрудоспособным гражданам и т.д. Для этого каждая организация и предприятие, а также индивидуальные предприниматели производят ежемесячно сверх оплаты труда отчисления в ПФР в соответствии с установленным в централизованном порядке тарифом страховых взносов. Социальное страхование распространяется на все категории работников независимо от места их работы и должности, является обязательным и осуществляется за счет взносов предприятий, которое должно зарегистрироваться в качестве страхователя в отраслевом или региональном отделении Фонда социального страхования РФ (ФСС РФ). Средства ФСС РФ расходуются на оплату больничных листов по болезни, беременности и родам, пособия на рождение ребенка, пособия по уходу за ребенком до достижения им возраста 1,5 лет, пособия на погребение, на оплату путевок в санатории и дома отдыха и другие выплаты. Обязательное медицинское страхование призвано обеспечить всем гражданам страны равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи. В этих целях все организации, независимо от форм собственности, а также индивидуальные предприниматели обязаны перечислять взносы в фонды обязательного медицинского страхования (ФОМС РФ). Так как медицинское страхование создано с целью гарантии гражданам на случай возникновения необходимости медицинской помощи и проведения профилактических мероприятий за счет средств этого фонда, для этого создаются Федеральный (ФФОМС РФ) и территориальные (ТФОМС РФ) фонды обязательного медицинского страхования как самостоятельные некоммерческие финансово-кредитные учреждения [17].
Приступая к проверке данного раздела бухгалтерского учета, аудитор сначала устанавливает правильность определения налоговой базы, которая регламентируется главой 24 НК РФ, а именно ст.237 НК РФ. При этом аудитору необходимо учесть, что в нее не включаются суммы, указанные в ст.238 и ст.239 НК РФ (государственные пособия, пособия по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, беременности и родам, компенсационные выплаты и др.). Таким образом, налоговая база (для лиц, являющихся работодателями) будет определяться как сумма выплат и иных вознаграждений, начисляемых налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, а также по авторским договорам. Налоговая база для налогоплательщиков, не производящих выплаты физическим лицам (индивидуальные предприниматели, адвокаты), будет определяться как сумма доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Далее аудитором проверяется правильность применения той или иной налоговой ставки, которые регламентируются ст.241 НК РФ. Согласно данной статьи, страховые тарифы взносов для налогоплательщиков-работодателей и налогоплательщиков, не производящих выплат физическим лицам, отличаются друг от друга. Кроме того, внутри каждой группы они подразделяются на работодателей, производящих выплаты физическим лицам, и работодателей, выступающих в качестве сельскохозяйственных товаропроизводителей, а также индивидуальных предпринимателей, не привлекающих наемный труд, и адвокатов соответственно. Таким образом, аудитору при определении правильности применения налоговой ставки необходимо установить категорию налогоплательщика и, исходя из этого, размер страхового тарифа. Аудитору следует помнить, что работодатели должны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Т.е. часть налога, которую они уплачивали в ПФР, теперь, уплачивается в федеральный бюджет. Таким образом, страховой тариф разделен на две части. За счет первой части финансируется страховая, а за счет второй – накопительная часть трудовой пенсии. Размер каждой части зависит от возраста работников (родившихся до 1966 г. и с 1967 г.). Также аудитор проверяет порядок исчисления и сроки уплаты налога. Налог уплачивается не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была начислена зарплата. В заключение аудитор проверяет правильность составления бухгалтерских записей. Расчеты по единому социальному налогу ведутся на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», к которому открываются 3 субсчета: 69.1 – «Расчеты по социальному страхованию», 69.2 «Расчеты по пенсионному обеспечению», 69.3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию». По кредиту счета 69 должны отражаться суммы отчислений в ПФР, ФСС РФ, ФОМС. При этом записи производятся в корреспонденции со: