При первом (традиционном) способе исчисляют полную производственную себестоимость продукции, списывая по окончании отчетного периода косвенные расходы в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и на другие счета учета затрат (на которых учитываются издержки по другим видам деятельности организации) со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Суммы производственной себестоимости продукции и работ переносят с кредита счетов 20 и 23 в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 45 «Товары отгруженные» или 90 «Продажи». При этом способе необходимо обратить внимание на проверку правильности распределения косвенных расходов между объектами производства и калькулирования пропорционально той или иной базе (оплате труда, прямым затратам и др.).
Метод «директ-костинг» предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные (переменные), обусловленные технологией производственного процесса, и периодические (условно-постоянные), в большей степени связанные с длительностью отчетного периода. Периодические затраты собираются на счетах 26, 44 «Расходы на продажу» [7] и не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно в дебет счета 90.
Каждый из двух способов учета затрат имеет свои особенности, но, безусловно, оба требуют контроля достоверности показателей себестоимости.
Учет инвентаря и хозяйственных принадлежностей со сроком полезного использования менее двенадцати месяцев в организации ведется на счете 10 «Материалы». Практика показывает, что подобная организация учета значительно снижает степень реализации контрольной функции бухгалтерского учета и требует более подробного аудиторского контроля.
Отметим, что нередки факты, когда в затраты данного отчетного периода включают расходы, произведенные в других отчетных периодах. Согласно законодательству и принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности затраты организации подлежат включению в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты. Затраты, по которым нельзя точно установить, к какому калькуляционному периоду они относятся, включаются в себестоимость продукции в сметно-нормализованном порядке.
Часто допускаются также ошибки, связанные с тем, что в затраты производства включают начисления и платежи, которые должны покрываться за счет других источников. Например, возникают ситуации, что в дебет счетов 20, 23 и др. относят суммы материальной помощи работникам, дивиденды, начисленные в пользу учредителей и акционеров, тогда как такие суммы должны выплачиваться за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации.
На пятом этапе определяются условия обоснованности отнесения (списания) расходов на издержки производства. Виды расходов и соответствующие законодательные положения представлены в табл. 3.1.
Таблица 3.1. Виды расходов и законодательные положения по расходам
| Условия обоснованности списания затрат | Законодательные положения |
| Представительские расходы | Расходы списываются в пределах сметы организации, утвержденной советом директоров (правлением) на отчетный год и разработанной на базе установленных законодательством норм и нормативов. Расходы должны быть документально подтверждены. Сверхнормативные расходы покрываются за счет прибыли организации |
| Расходы на служебные командировки | Командировка должна быть связана с производственной деятельностью. Расходы в пределах фактических затрат за минусом НДС со стоимости проездных билетов и стоимости найма жилья должны быть документально подтверждены |
| Расходы на рекламу | Расходы в пределах фактических затрат за минусом НДС и налога на рекламу должны быть документально подтверждены |
| Расходы на подготовку и переподготовку кадров | Необходимо наличие договора с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность. Расходы в пределах норматива должны быть документально подтверждены |
| Компенсационные выплаты за использование личного транспорта | Расходы в пределах норматива должны быть документально подтверждены. Компенсационные выплаты сверх норматива относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, с последующим включением их в совокупный доход физического лица с целью обложения налогом |
| Суммы по недостачам ценностей | Необходимо наличие акта инвентаризации ценностей, в котором обоснована имеющаяся недостача, а также недостача в пределах норм естественной убыли; приказ руководителя организации о списании стоимости недостающих ценностей на затраты производства; документальное подтверждение списанных сумм недостач |
Внимания аудитора на шестом этапе требует достоверность величины амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам. В частности, необходимо проверить, нет ли начислений амортизации основных средств сверх срока их полезного использования. Нередко в производственные затраты включаются расходы на ремонт основных средств, и одновременно на финансирование расходов на ремонт за счет производственных затрат создают резервы. Поэтому надо проанализировать соблюдение порядка учета затрат на ремонт основных средств и создания резервов.
Встречаются случаи создания излишних резервов для других целей (на выплату отпускных работникам, вознаграждений по итогам года и др.), а также необоснованного увеличения расходов будущих периодов (например, последние расходы своевременно не включают в затраты отчетного месяца). Иногда суммы, израсходованные на ремонт арендованных основных средств, направляются на увеличение себестоимости продукции отчетного периода, хотя такое допустимо лишь в случае, если ремонт за счет арендатора предусмотрен договором с арендодателем. Кроме того, при проверке начисленной арендной платы за счет затрат на производство следует иметь в виду, что в затраты производства могут быть ошибочно включены суммы начисленного арендного процента, которые должны покрываться за счет прочих доходов организации.
Аудиторской проверке подвергается также обоснованность отнесения на затраты производства сумм по отдельным налогам, сборам, платежам. Зачастую здесь допускаются ошибки в корреспонденции счетов.
На последующих этапах аудитор проверяет достоверность показателей незавершенного производства и правильность списания затрат на готовую продукцию. Особое внимание следует уделить корректировочным записям с целью установления правильности списания калькуляционных разниц. Здесь могут быть нарушения, увеличивающие или уменьшающие себестоимость продукции при ее реализации [25, c. 15].
3.2 Аудиторская проверка обоснованности формирования издержек по элементам и статьям
Средства контроля включают политику и процедуры, которые в добавление к контрольной среде устанавливаются для достижения конкретных целей организации.
В ходе выполнения задания были получены доказательства в отношении действенности следующих средств внутреннего контроля по каждому из проверяемых разделов бухгалтерского учета:
разрешительные надписи руководителя и (или) главного бухгалтера на документах;
подпись главного (старшего) бухгалтера на проверяемом им бухгалтерском регистре;
сплошная нумерация создаваемых документов;
регистрация документов в специальных журналах;
подшивка копий документов в специальные папки;
надлежащим образом организованный документооборот;
встречные взаимопроверки бухгалтерских записей;
сверки расчетов;
инвентаризация;
периодический анализ состояния активов и расчетов.
На основе полученных доказательств сделаны выводы о полноте, существовании, стоимостной оценке средств внутреннего контроля по отдельным объектам учета. Оценка эффективности средств контроля на основании проведенных контрольных процедур является обоснованно высокой, поскольку при учете отдельных сегментов предусмотрены основные законодательные, нормативные акты.
Определим уровень существенности для ООО «Мособлтелефонстрой».
По данным бухгалтерской отчетности определяются базовые финансовые показатели, перечисленные в графе 1 табл. 3.2. Их значения заносятся в графу 2 в денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в графе 3, а результат заносится в графу 4.
Таблица 3.2. Определение уровня существенности
| Наименование базового показателя | Значение базового показателя, млн. руб. | Доля, (%) | Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб. |
| Балансовая прибыль | 2026 | 5 | 101,3 |
| Валовой объем реализации без НДС | 196813 | 2 | 3936,26 |
| Валюта баланса | 62080 | 2 | 1241,6 |
| Собственный капитал | 10547 | 10 | 1054,7 |
| Общие затраты | 166725 | 2 | 3334,5 |
Кроме того, как видно из данных табл. 3.2, разброс вероятных значений существенности в абсолютном выражении достаточно широк. При определении уровня существенности необходимо учитывать, какой из используемых базовых показателей наилучшим образом отражает специфику условий деятельности организации. Так, если ее доходы значительно колеблются, в качестве базы при определении уровня существенности выбирают валюту баланса. Если организация, подлежащая аудиту, относится к отрасли с высокой динамикой активов, то лучше использовать показатель валового объема реализации или балансовой прибыли.