Пример 2. Продолжим пример 1. В организацию поступил счет по услугам за электроэнергию, относящуюся к общепроизводственным расходам, на сумму 10 000 руб., в том числе НДС – 1525,42 руб.
По нашей схеме следует сделать проводку:
Дебет 19 распр Кредит 60
1525,42 руб. – отражен НДС к распределению;
Дебет 25 Кредит 60
8474,58 руб. (10 000 – 1525,42) – отражена стоимость электроэнергии.
В конце месяца определим долю "входного» НДС, которая подлежит включению в состав расходов на счете 25 (вычет из бюджета не производится):
Дебет 19 необл Кредит 19 распр
381,36 руб. (1525,42 руб. x 25%) – перенесена часть нераспределенного НДС, относящегося к необлагаемым операциям;
Дебет 25 Кредит 19 необл
381,36 руб. – часть НДС отнесена в стоимость общепроизводственных расходов.
Остальной НДС в сумме:
1525,42 руб. – 381,36 руб. = 1144,06 руб.
будет распределен к вычету из бюджета с помощью отражения по субсчетам счета 19 согласно долям отгрузки (см. пример 1).
Сумму исчисленного налога при раздельном учете определяют сложением сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (п. 1 ст. 166 НК РФ). При применении налогоплательщиками при реализации товаров различных налоговых ставок налоговую базу определяют отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам (п. 1 ст. 153 НК РФ).
Порядок заполнения книги покупок приведен в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 №914[35].
При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по различным налоговым ставкам и (или) не подлежащих налогообложению, регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет и которая определяется с учетом положений п. 10 ст. 165 и п. 4 ст. 170 НК РФ.
Сумма НДС, принимаемая к вычету при ведении раздельного учета, будет одинаковой и в книге покупок, и в налоговой декларации. Как мы выяснили, пропорция, по которой разделен "входной» НДС, определяется только по итогам налогового периода. Это значит, что счета-фактуры с НДС, подлежащим распределению, не нужно сразу вписывать в книгу покупок. И только в конце налогового периода, определив пропорцию, по которой суммы налога будут приняты к вычету или учтены в стоимости приобретений (отнесены к экспортным операциям), можно зарегистрировать счета-фактуры в книге покупок.
При этом в графе 8б книги покупок указывается сумма налога, принимаемая к вычету по расчету налогоплательщика; в графе 8а указывается соответствующая ей стоимость покупки, а в графе 7 показывается сумма показателей граф 8а и 8б.
2.3 Аудиторские процедуры при аудите НДС
Целью аудита НДС является установление соответствия порядка исчисления НДС требованиям налогового законодательства.
Задачи аудита НДС:
– оценка состояния синтетического и аналитического учета расчетов по НДС;
– проверка формирования налоговой базы, применения налоговых льгот и налоговых вычетов;
– контроль за отражением текущих налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности;
– проверка соблюдения организацией налогового законодательства при формировании налоговой базы по НДС, полноты и своевременности уплаты налога в бюджет.
Последовательность работ при проведении аудита НДС можно разделить на три этапа – ознакомительный, основной и заключительный. На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки.
В процессе аудиторской проверки операций по НДС необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:
– гл. 21 НК РФ с изменениями и дополнениями;
– Постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 №914 "Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
Первичные документы организации: бухгалтерский баланс (форма №1), отчет о прибылях и убытках (форма №2), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, положение об учетной политике организации, регистры бухгалтерского учета по счетам 68 (субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость»), 19 "НДС по приобретенным ценностям», налоговые декларации, книга покупок, книга продаж, счета-фактуры, первичные документы, подтверждающие поступление товарно-материальных ценностей.
На ознакомительном этапе выполняются:
– оценка систем бухгалтерского и налогового учета;
– оценка аудиторских рисков;
– расчет уровня существенности;
– определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;
– анализ организации документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов.
Выполнение процедур позволяет рассмотреть существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.
Аудитор должен сделать запрос на предоставление организацией следующих основных документов: налоговые декларации по НДС (включая все уточненные расчеты), книг покупок и продаж, счета-фактуры, акты выполненных работ (услуг), товарные накладные, регистры бухгалтерского учета.
На основном этапе проводится углубленная проверка участков налогового учета, на которых выявлены проблемные зоны с учетом значения уровня существенности, и выполняются:
– оценка правильности определения налогооблагаемой базы по НДС;
– проверка налоговой отчетности, представленной организацией по установленным формам;
– расчет налоговых последствий для организаций в случаях некорректного применения норм налогового законодательства.
По результатам проверки разрабатываются и представляются рекомендации об использовании организацией налоговых льгот и предложения по созданию системы внутреннего контроля организаций за правильностью исчисления по НДС.
Ниже приводятся основные объекты проверки при рассматриваемом виде аудита и соответствующие им аудиторские процедуры.
| Объекты проверки | Аудиторские процедуры |
| Положения учетной политики для целей налогового учета | Тестирование учетной политики на соответствие нормам действующего законодательства. Необходимо обратить внимание, что с 2006 года налоговая база определяется только по оплате |
| Налоговая база при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) | Обзор налоговой учетной политики. Если в 2005 г. налогоплательщик определял налоговую базу по оплате, то на основании ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 №119-ФЗ по состоянию на 01.012006 налогоплательщики обязаны были провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей. По результатам инвентаризации определяются дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, и кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету по 01.01.2006, в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в соответствии с гл. 21 НК РФ. Далее по неоплаченной задолженности на 01.01.2006 налогоплательщики имеют право включать в налоговую базу денежные средства, поступившие до 01.01.2008 в счет погашения задолженности |
| Операции, не подлежащие налогообложению | Проверка на основании документов, подтверждающих существование операций, не подлежащих обложению НДС, их соответствие критериям, указанным в ст. 149 НК РФ |
| Операции, местом которых не является Российская Федерация | Проверка на основании документов, подтверждающих существование операций, местом которых не является территория Российской Федерации, их соответствие критериям, указанным в ст. ст. 147, 148 НК РФ. С 2006 г. расширен перечень работ (услуг), оказываемых организациями, деятельность которых может не осуществляться на территории Российской Федерации. В данном случае необходимо учитывать место, указанное в учредительных документах. В частности, в такой перечень включены услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации |
| Ведение раздельного учета | Проверка ведения раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Проверка ведения раздельного учета сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (ст. 170 НК РФ). |
| Применение налоговой ставки 0% | Проверка на выборочной основе порядка подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по ставке 0%, ведение раздельного учета сумм НДС, уплаченных по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации товаров на внутреннем рынке и на экспорт. Следует выяснить, по каким причинам те или иные отгрузки не были подтверждены и каким образом был осуществлен пересчет при включении в налоговую базу данных по курсу Банка России на дату оплаты в соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ |
| Соответствие данных деклараций, книг покупок и продаж | Сверка данных, показанных в налоговых декларациях, книгах покупок и продаж и выяснение причины расхождений по наиболее существенным суммам |
| Операции по договорам поручения, комиссии или агентским договорам | Проверка на основании документов, подтверждающих существование указанных операций (ст. 156 НК РФ), их соответствие законодательству |
| Налоговая база, исчисляемая налоговыми агентами | Проверка на основании документов, подтверждающих существование указанных операций (ст. 161 НК РФ), их соответствие законодательству |
| Вычеты по авансам | Определение на основании бухгалтерских записей, соответствует ли порядок начисления и вычетов НДС по авансам законодательству |
| Применение налоговых вычетов | Проверка соответствия применения налоговых вычетов по НДС порядку, указанному в ст. 172 НК РФ. В частности, следует проверить, как применяются вычеты по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, по приобретенным основным средствам и произведенным капитальным вложениям, по товарам, используемым для собственных нужд. Далее проверить оформление счетов-фактур |
| Заполнение налоговой декларации. Исчисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет | Выборочная проверка своевременности уплаты сумм в бюджет, предоставления расчетов по НДС в налоговые органы, заполнения форм налоговых деклараций |
| Прочие аспекты | Обсуждение того, как часто проходит налоговая проверка по НДС. Необходимо получить копии последних актов проверки, проанализировать имеющиеся разногласия и ведущиеся судебные разбирательства. Указанный факт отразить в рабочих документах. |
На заключительном этапе оформляются результаты аудита по НДС, включая анализ выполнения программы аудита, классификацию выявленных ошибок и нарушений. Результаты проверки обобщаются, формулируются выводы аудитора.