В случае уменьшения уставного капитала проверяется его обоснованность. Уменьшение может происходить в результате выкупа части акций у держателей и их аккумулирования, снижения номинальной стоимости акций, при изъятии вкладов учредителей, при перечислении части средств уставного капитала в резервный капитал (в соответствии с учредительными документами или требованиями законодательства), при списании за счет средств уставного капитала убытка организации (при отсутствии резервного капитала и других источников покрытия убытков).
Типичные ошибки при проверке учредительных документов и формировании уставного капитала
Типичные ошибки и недостатки учета, часто встречающиеся в процессе аудита этого раздела учета:
кредитовый остаток счета 80 не соответствует заявленной сумме уставного капитала в учредительных документах;
деятельность без наличия лицензии;
разница между фактическими затратами на выкуп собственных акций и их номинальной стоимостью относится на счет 90 «Продажи», а не на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;
неправильное исчисление доходов от капитала и налогов;
необоснованное увеличение уставного капитала за счет завышения стоимости материальных ценностей, нематериальных активов, вносимых в счет уставного капитала;
невнесение или неполное внесение учредителями долей в уставный капитал;
несвоевременное оформление выбытия и приема новых учредителей;
невыплата дивидендов по привилегированным акциям;
неправильное оформление возврата учредителям долей из уставного капитала;
исправления записей в первичных учетных документах без необходимых оснований;
отсутствие подлинников или заверенных в соответствии с законодательством документов;
осуществление деятельности без лицензии.
Бухгалтерские документы и записи по учету операций с уставным капиталом и расчетов с инвесторами могут использоваться при обнаружении и раскрытии преступлений, ответственность за которые предусмотрена статьями УК РФ: 159 «Мошенничество», 160 «Присвоение или растрата», 165 «Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием», 174 «Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных другими лицами преступным путем», 182 «Заведомо ложная реклама», 185 «Злоупотребления при эмиссии ценных бумаг» и некоторыми другими. Например, под видом операций инвестирования в уставные капиталы организаций могут совершаться хищения денежных средств и материальных ценностей; легализация незаконных доходов и некоторые другие преступления. Хищения денежных средств и материальных ценностей могут совершаться и под видом операций по выплате дивидендов учредителям организации.
Способы противоправных действий, совершаемых в процессе или под видом операций с уставным капиталом и расчетов с инвесторами, их сущность и методы выявления нарушений обобщены в Приложении 5.
2. Аудит эмиссии ценных бумаг
Документом, содержащим проаудированную бухгалтерскую отчетность, может быть, в частности, проспект эмиссии. Примером прочей информации в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность, являются данные об эмитенте, сведения о предыдущих выпусках ценных бумаг, сведения о размещаемых ценных бумагах.
Основными нормативными документами при проверке эмиссии ценных бумаг являются Федеральный закон РФ от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» с изменениями и дополнениями, Стандарты эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг (утв. постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 18 июня 2003 г. № 03-30/пс). Стандарты регулируют эмиссию акций, облигаций и опционов эмитента юридических лиц, а также порядок регистрации проспектов указанных ценных бумаг. Действие данных стандартов не распространяется на эмиссию государственных и муниципальных ценных бумаг, а также на эмиссию облигаций Банка России.
Титульный лист проспекта эмиссии может быть подписан руководителем аудиторской фирмы (аудитором), осуществившей проверку финансового положения эмитента, и должен содержать полное фирменное наименование аудиторской фирмы (фамилию, имя, отчество аудитора - физического лица), печать и дату. Следует обратить внимание на то, что подпись и печать аудитора на титульном листе проспекта эмиссии не являются выражением мнения аудитора о достоверности документа в целом или какой-либо информации, отличной от проаудированной бухгалтерской отчетности.
В ходе проверки эмиссии ценных бумаг аудитор должен дать оценку финансовому положению эмитента. В Письме ФК ЦБ России от 23.12.99 № ИБ-05/6565 «О проверке аудитором данных о финансовом положении эмитента, содержащихся в проспекте эмиссии» указывалось, что проверка аудитором финансового положения эмитента включает аудит бухгалтерской отчетности и в соответствии с требованиями Стандарта аудиторской деятельности, предусматривающего рассмотрение прочей информации о финансовом положении эмитента, предусмотренной Стандартами эмиссии, на предмет ее непротиворечивости проаудированной бухгалтерской отчетности.
Целью рассмотрения прочей информации на предмет ее непротиворечивости проаудированной бухгалтерской отчетности не является выражение мнения аудитора о такой информации. В соответствии с п. 2.2 Стандарта аудиторской деятельности рассмотрение аудитором прочей информации, включенной в документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность, не может и не должно трактоваться экономическим субъектом, а также заинтересованными пользователями аудиторского заключения (включая уполномоченные государственные органы) как мнение аудитора о достоверности прочей информации или документа в целом.
Стандарт аудиторской деятельности предполагает подписание аудитором проспекта эмиссии при условии, что прочая информация не противоречит во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности. Предполагается, что существенные противоречия между данными проаудированной бухгалтерской (финансовой) отчетности или данными, вытекающими из нее, и прочей информацией, а также существенные искажения каких-либо фактов (сведений) должны быть урегулированы до подписания проспекта эмиссии аудитором.
Кроме проаудированной годовой бухгалтерской отчетности эмитента в проспект эмиссии включается сводная бухгалтерская отчетность эмитента и его дочерних и зависимых обществ, а также промежуточная бухгалтерская отчетность. Стандарты эмиссии не требуют предоставления какого-либо документа, содержащего выражение мнения аудитора об этой отчетности (т.е. сводной и промежуточной), в составе проспекта эмиссии. В соответствии с Письмом ФК ЦБ России аудиторское заключение в отношении представленной в проспекте эмиссии бухгалтерской отчетности является неотъемлемой частью проспекта эмиссии эмитента ценных бумаг, бухгалтерская отчетность которого согласно законодательству РФ подлежит обязательному аудиту.
Промежуточная бухгалтерская отчетность представляется, как правило, без аудиторского заключения. Сложности вызывают ситуации, когда эмитент осуществил смену аудиторов после окончания отчетного года. При этом обязанность по анализу промежуточной бухгалтерской отчетности на предмет непротиворечивости проаудированной бухгалтерской отчетности лежит на аудиторе, осуществившем аудит годовой бухгалтерской отчетности, а не на вновь назначенном аудиторе. Аудиторское заключение по годовой бухгалтерской отчетности может содержать поправки к отчетности или оговорки в связи с невозможностью получить достаточные подтверждения в отношении определенных обстоятельств. Если эмитент не успел внести исправления в следующем отчетном году и отразить их в промежуточной бухгалтерской отчетности или это невозможно по каким-либо причинам, установление непротиворечивости информации без дополнительной работы становится проблематичным.
Представляется целесообразным включение в проспект эмиссии требования о предоставлении сводной бухгалтерской отчетности с аудиторским заключением.
Если у аудитора возникает необходимость информировать потенциальных пользователей о существенных обстоятельствах, то он может вынести дополнительный поясняющими параграф на титульный лист проспекта эмиссии. Это может быть необходимо, если эмитентом не внесены поправки, предложенные аудитором, осуществлявшим аудит последней представленной в проспекте эмиссии годовой бухгалтерской отчетности. В этом случае промежуточная бухгалтерская отчетность не будет взаимоувязана с годовой бухгалтерской отчетностью, по которой дано аудиторское заключение с поправками, а исправление промежуточной бухгалтерской отчетности, уже предоставленной эмитентом в установленные законодательством адреса, также невозможно. Учитывая интересы потенциальных инвесторов, такая форма информирования является оптимальной. Краткая информация на титульном листе должна содержать ссылки на соответствующие страницы/части проспекта эмиссии, где эмитентом должна быть раскрыта более детальная информация.
Аудитор должен изучить проспект эмиссии, который включает в себя в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» данные об эмитенте и данные о финансовом положении эмитента. Эти сведения не указываются в проспекте эмиссии при создании акционерного общества, за исключением случаев преобразования в него юридических лиц иной организационно-правовой формы, а также сведения о предстоящем выпуске эмиссионных ценных бумаг.
Данные об эмитенте включают:
полное и сокращенное наименование эмитента или имена и наименованияучредителей;
в юридический адрес эмитента;
номер и дату свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица;