Планируемые виды работ (приемы и методы проверки) по значимым для аудита областям, сроки их проведения и исполнители отражаются в «Общем плане аудита». При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана, который должен быть оформлен документально и содержать объем проверки и порядок ее проведения.
Подготовка программы аудита осуществляется на основании его общего плана. Она является детально разработанным перечнем содержания аудиторских процедур (их характера, рамок, объема), необходимых для реализации плана аудита.
Программы аудиторских процедур составляются аудиторами (старшими аудиторами) для каждого направления аудита и отражаются в документе «Программа аудита». По существу такая программа является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля за надлежащим выполнением работы. В программу аудита могут быть также включены предпосылки для подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности к аудиту и время, запланированное на проведение различных процедур аудита.
В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при проведении процедур проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.
Изменения в общем плане и программе аудита
Общий план и программа по мере необходимости в ходе аудита могут уточняться и пересматриваться в зависимости от изменения условий проведения проверки и результатов аудиторских процедур. Причины и результаты изменений подлежат отражению в рабочих документах.
Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур.
Структура и содержание разделов учета
При планировании работ предлагается использовать приведенные ниже структуру и содержание разделов учета:
— состав бухгалтерии и ее структурная схема;
— наличие учетной политики;
— наличие должностных инструкций, фактические обязанности работников бухгалтерии и их полномочия;
— наличие рабочего плана счетов и его особенности;
— наличие утвержденного графика документооборота и осуществление контроля за его выполнением;
— форма бухгалтерского учета;
— применение в учете и управлении компьютерных программ;
— наличие утвержденной внутренней отчетности и осуществление контроля за ее составлением и предоставлением;
— наличие форм первичных учетных документов, отличных от типовых;
— наличие положения о порядке проведения инвентаризации и организации инвентаризации (утверждение комиссии по проведению инвентаризации, наличие протоколов ее заседаний).
Цель аудита основных средств, а также нематериальных активов, заключается в составлении обоснованного мнения о достоверности и полноте информации о них, отраженной в финансовой отчетности проверяемой организации.
При этом аудит проводится в соответствии с Законом об аудите и ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности».
В ходе проверки основных средств (ОС), если планом аудита не предусмотрено иное, аудиторы могут рассмотреть и связанные с ними области учета и статьи отчетности: расходы на ремонт основных средств, доходы от сдачи основных средств в аренду и расходы на аренду основных средств, доходы и расходы, возникающие при выбытии основных средств, незавершенное строительство, обязательства по налогу на имущество и т.п.
Теоретические аспекты аудита основных средств и нематериальных активов могут быть представлены в виде общей схемы, включающей несколько этапов.
1. Определение цели и задач аудиторской проверки.
2. Планирование и разработка рабочей программы аудита.
3. Составление аудиторского заключения.
4. Разработка рекомендаций и предложений по оптимизации учета. Для достижения цели аудитору необходимо:
— оценить систему внутреннего контроля организации-клиента;
— определить методы проверки;
— разработать программу аудиторских процедур по существу. Для разработки эффективного подхода к аудиту основных средств
и нематериальных активов на стадии планирования производится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется непосредственно в ходе проверки. Процедуры тестирования заключаются в оценке системы внутреннего контроля, которая состоит из среды контроля (отношение руководства к системе контроля и созданию условий для него), средств контроля и системы бухгалтерского учета.
При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен:
— проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств и нематериальных активов;
— осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота;
— провести анализ соответствия применяемой формы учета;
— проверить наличие регистров налогового учета;
— установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.
Для оценки надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор может применить тестирование. Некоторые тесты целесообразно выделить в отдельные блоки (например, правильность расчета амортизационных отчислений и др.).
При планировании аудита прежде всего составляется рабочая программа, в которой содержатся юридическая и экономическая характеристики организации, перечень источников аудиторских доказательств, тесты системы внутреннего контроля и аудиторские процедуры. Характеристика организации должна включать информацию о ее правовом статусе, степени технической оснащенности, объеме деятельности, месторасположении, наличии торговых связей и т.д.
В программу аудита целесообразно включать следующие контрольные процедуры:
— проверку соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам и нематериальным активам;
— оценку сохранности и проверку наличия (инвентаризацию или ее результаты);
— проверку документального оформления;
— проверку правильности формирования первоначальной (восстановительной) стоимости;
— проверку обоснованности и размера начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;
— проверку операций с основными средствами в рамках заключенных договоров лизинга;
— анализ и обобщение результатов аудита.
Информационная база, используемая аудитором при проверке основных средств, включает:
— основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения основных средств;
- приказ об учетной политике организации;
- регистры синтетического и аналитического учета движения основных средств, используемые в организации;
— первичные документы по отражению операций по основным средствам;
— бухгалтерскую отчетность.
Операции с основными средствами можно укрупненно объединить в три группы:
— приобретение(получение);
— процесс эксплуатации (начисление амортизации);
— выбытие (списание).
В соответствии с п. 7,8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 25н, объекты ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в качестве которой при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В рассматриваемом случае фактическими затратами, формирующими первоначальную стоимость ОС, является сумма, уплачиваемая продавцу по договору.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве ОС. Например, затраты по приобретению холодильников отражаются по дебету счета 08, субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств», в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Сумма НДС, подлежащая уплате продавцу, отражается по дебету счета 19, субсчет 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств», в корреспонденции со счетом 60.
При погашении задолженности перед продавцом в учете делается запись по дебету счета 60 и кредиту счета 51 «Расчетные счета».
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов сформированная первоначальная стоимость холодильника, введенного в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается с кредита счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 «Основные средства», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, на консервации и т.д. Не введенный в эксплуатацию холодильник, на наш взгляд, продолжает учитываться на счете 08, субсчет 08-4, до момента ввода в эксплуатацию, поскольку объект рассматривается как основное средство только после начала его фактического использования и, соответственно, оформления формы № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)», утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.