Для принятия объектов интеллектуальной собственности к бухгалтерскому учету в составе нематериальных активов необходимо выполнение условий, установленных в п. 3 ПБУ 14/2000. Обязательным является наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.). Исключительность права заключается в возможности использования результатов интеллектуальной деятельности третьими лицами только с согласия правообладателя.
Правила формирования в бухгалтерском учете коммерческих организаций информации о нематериальных активах, находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.
Согласно п. 4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относятся следующие объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):
- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
Помимо вышеперечисленных прав в составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.
Интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду не включаются в состав нематериальных активов, так как они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.
В состав нематериальных активов не включаются также права, вытекающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, из прав на "ноу-хау".
Для признания объекта нематериальным активом необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- у объекта должна отсутствовать материально-вещественная (физическая) структура; при этом должна быть возможность идентифицировать (выделить, отделить) объект от другого имущества;
- объект должен использоваться в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организацией не должна предполагаться последующая продажа объекта и данный объект должен быть способен приносить организации экономические выгоды в будущем.
Для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности [патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.].
В соответствии с п. 5 ПБУ 14/2000 единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.
Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.д. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации.
Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" предусмотрен только один документ для учета нематериальных активов - карточка учета нематериальных активов (форма N НМА-1).
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ нематериальные активы признаются амортизируемым имуществом, однако этой же статьей Кодекса установлено стоимостное ограничение при принятии нематериальных активов к учету. Если первоначальная стоимость нематериального актива составляет менее 10 000 руб., то он не признается амортизируемым имуществом и может быть в полной сумме включен в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
Нематериальные активы предприятия оцениваются по тем же видам стоимости, что и другое имущество, т. е. по восстановительной, рыночной, инвестиционной, залоговой, страховой, налогооблагаемой и так называемой первоначальной.
Первоначальная стоимость — это стоимость нематериального актива, по которой он (актив) первоначально учитывается на балансе предприятия. Эта стоимость слагается из затрат на создание (или приобретение) актива и его доводку, в результате которой он может использоваться на предприятии. Первоначальная стоимость актива определяется для объектов:
- о внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал предприятия — по договоренности сторон;
- приобретенных за плату или безвозмездно у других предприятий и лиц — экспертным путем (с помощью эксперта-оценщика).
Восстановительная стоимость (или стоимость воспроизводства) нематериального актива определяется суммой затрат, которые необходимо произвести, чтобы восстановить утраченный актив. Восстановительная стоимость определяется затратным подходом.
Рыночная стоимость — это наиболее вероятная цена, которой должен достичь нематериальный актив на конкурентном и открытом рынке с соблюдением всех условий справедливой торговли, сознательных действий продавца и покупателя, без воздействия незаконных стимулов. При этом должны соблюдаться следующие условия:
- мотивации покупателя и продавца имеют типичный характер;
- обе стороны хорошо проинформированы, проконсультированы и действуют, по их мнению, с учетом своих интересов;
- нематериальный актив был выставлен на продажу достаточное количество времени;
- оплата произведена в денежной форме;
- цена является нормальной, не затронутой специфическими условиями финансирования и продажи.
Это определение рыночной стоимости полностью соответствует стандартному определению, сформулированному в принятом Госдумой РФ законе "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".
Инвестиционная стоимость — это стоимость нематериальных активов для конкретного инвестора, который собирается купить или вложить в актив свои финансовые средства для его доработки. Расчет этой стоимости актива производится исходя из ожидаемых данным инвестором доходов от его использования и конкретной ставки капитализации доходов, которую определяет сам инвестор.
Оценка нематериальных активов для залога осуществляется на базе рыночной стоимости. В данном случае необходимо различать залоговую стоимость нематериальных активов и размер кредита, ссужаемого под залог нематериального актива. Эти понятия различаются как по сути, так и по величине. Оценка рыночной стоимости нематериального актива производится исходя из параметров рынка нематериальных активов (в том числе ставки дохода данного рынка), тогда как размер кредита, хотя и под залог рассматриваемого нематериального актива, определяется исходя из параметров финансового рынка (в том числе степени риска на финансовом рынке). Поэтому размер кредита должен определять специалист по финансовому рынку» а не эксперт-оценщик.
Страховая стоимость нематериальных активов рассчитывается на основе восстановительной стоимости актива, который подвержен риску уничтожения. На базе страховой стоимости актива определяются страховые суммы, страховые выплаты и страховые проценты. В связи с несовершенной системой охраны нематериальных активов в России отечественные страховщики весьма неохотно производят страхование ущерба владельца нематериального актива в случае нарушения его прав, так как эти права очень часто нарушаются.
Стоимость нематериальных активов для налогообложения определяется на основе либо рыночной, либо восстановительной стоимости. Более точные результаты оценки для налогообложения получаются, когда определяется рыночная стоимость нематериальных активов. Стоимостного ограничения при принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету не установлено, в этом еще одно отличие ПБУ 14/2000 от НК РФ[].