1.3. Зарубежная практика учета и реализации готовой продукции
Постановка и ведение финансового учета на Западе относятся к компетенции самого предприятия. Однако принцип и правила такого учета и составления отчетности регулируется либо национальным законодательством, либо национальными общепринятыми стандартами, разрабатываемыми профессиональными органами бухгалтеров. Необходимость такого регулирования обусловлена необходимостью объективной и содержательной информации для принятия основных решений различными группами пользователя.
В США такими стандартами является Общепринятые принципы учета (GAAP), в Великобритании – Закон о компаниях, Положения о стандартной практике ведения учета (SSAP), в Германии директивные законы, во Франции - нормы.
В учете большинства зарубежных компаний готовая продукция оценивается по наименьшей себестоимости или низшей оценке, а также рыночной цене [77].
Существует три основных метода применения правила низшей оценки (LCM):
1) поштучный (повидовый) метод;
2) метод основных категорий;
3) метод общей величины запасов.
При первом методе себестоимость и рыночная стоимость сравнивается для каждого отдельного вида или единицы запасов, в каждом случае определяется меньшая величина, а затем эти цифры суммируются.
Во втором сравниваются себестоимость и рыночная стоимость новых категорий запасов, а затем эти величины складываются.
При использовании третьего метода все запасы оцениваются по себестоимости и по рыночной стоимости, а затем меньшая величина берется для оценки запасов.
Информация о себестоимости продукции используется не только для определения стоимости материальных запасов. В зависимости от этой информации компания устанавливает продажную цену продукции. Установление продажной цены – скорее искусство, чем наука. Не существует магической формулы, которая постоянно выдавала бы реальные цены для продукции фирмы. Один подход – назначить такую цену, которую могут позволить себе покупатели. Другой – использовать цены конкурента, чтобы облегчить определение собственных цен. Третий подход – использовать информацию о себестоимости продукции [99].
Большинство преуспевающих компаний вероятнее всего применяют комбинацию этих трех подходов. Затратное ценообразование консервативный, хотя и мудрый путь установления цен. В начале определяются значения затрат на производство продукции. Затем обычно прибавляют сумму на покрытие эксплуатационных расходов и торговых издержек. И наконец, добавляют часть для формирования прибыли.
Однако затратная цена – себестоимость выступает только как отправной пункт определения эффективной цены. Важными факторами являются знание конкуренции на рынке и собственная интуиция. Для точного определения цены требуются годы опыта. Себестоимость продукции – это величина, на которой основывается формирование цены – жизненно важный элемент любого бизнеса [61].
Для западного бухгалтерского учета исходным пунктом для определения реализации выступает концепция права, согласно которой реализация – момент перехода права собственности на ценность. В США для учета операций по продаже используют два счета “Реализация” и “Себестоимость реализованных товаров”.
В результате реализации (продажи) готовой продукции предприятие получает выручку, которую Американский Совет по стандартам финансового учета определяет как реальное или предлагаемое поступление денежных средств или иное увеличение активов предприятия в результате осуществления основной деятельности.
Основным вопросом, возникающим при исчислении выручки от реализации, является определение момента реализации. Совет по стандартам рекомендует использовать один из следующих четырех способов определения выручки:
- по моменту передачи товара покупателю или в момент оказания услуг (то есть “по отгрузке”);
- особый порядок учета выручки при продажах в рассрочку;
- по мере подписания актов на выполнение этапов работы;
- по мере процессов старения или роста.
Первый способ применяется большинством предприятий. Совет по стандартам считает, что при отгрузке товара (или завершении оказания услуг) оценка предполагаемой выручки наиболее точная. Возможные потери от неоплаты дебиторской задолженности можно определить на основании прошлого опыта.
Подобная система определения выручки характерна для большинства стран. Выручка фиксируется в тот момент, когда у продавца появляется право на получение дохода.
Метод “по отгрузке” закреплен и в российском учете как основной метод определения выручки от реализации.
Американским стандартом 48 “Определение дохода при продаже товара с правом возврата” установлены следующие условия, при выполнении которых допускается определять выручку по моменту отгрузки [57].
1.Товар продается по твердым, фиксированным ценам.
Многие российские предприятия практикуют составление хозяйственных договоров в “условных единицах”. В отчет о прибылях и убытках выручка от реализации входит в сумме, просчитанной по курсу доллара на дату отгрузки. Суммовые разницы, согласно приказу Минфина России от 12 ноября 1996г. № 97, возникшие между датой фактического поступления денег на расчетный счет, относятся на счет 80 “Прибыли и убытки” как внереализационные доходы или расходы. В результате получили и прибыли от основной деятельности искажены.
Кроме того, при подобной практике составления договоров цена на момент отгрузки не является твердой. Никто не сможет предсказать курс доллара на длительный срок.
2.Покупатель заплатил продавцу или обязался заплатить.
Это обязательство является безусловным, то есть покупатель не ставит выполнение своего обязательства в зависимость от выполнения какого-либо условия (пример условного обязательства – оплата товара после его перепродажи покупателем третьей стороне).
3.Можно достоверно определить сумму возможного возврата.
Если эти три условия не выполнены в момент отгрузки, то отражение выручки от реализации в учете откладывается до выполнения всех условий.
Условия стандарта 48 не применяются при сделках с недвижимостью, при сдаче имущества в аренду, при сделках, когда покупатель имеет право возврата бракованного товара по гарантии.
То есть, в принципе, Стандарт 48 устанавливает для некоторых случаев систему очередности определения выручки по мере оплаты.
Эту особенность необходимо учитывать при трансформации отчетности российских предприятий в отчетность согласно GAAP.
Одним из случаев исключения из принципа определения выручки от реализации по моменту отгрузки является учет выручки при продажах в рассрочку.
Американский Совет по стандартам считает, что в момент заключения договора покупатель может переоценить свою платежеспособность. Совет по стандартам принял Стандарт 66 “Учет продаж недвижимости”, в котором устанавливается несколько условий, при соблюдении которых допускается отражать выручку от реализации объекта недвижимости, а именно:
- покупатель должен оплатить не менее 10 процентов от договорной стоимости объекта;
- должен истечь срок расторжения договора по инициативе покупателя;
- финансовое положение продавца должно быть устойчивым и т.д.
При несоблюдении хотя бы одного из указанных в Стандарте 66 условий выручка от реализации отражается, а суммы, полученные от покупателя, учитываются в составе кредиторской задолженности до выполнения всех условий.
В России основным видом подобных сделок пока является только покупка объектов недвижимости (квартир, дач).
При исчислении прибыли по долгосрочным контрактам применяется метод определения выручки по мере подписания актов на выполнение этапов работ. Применяется в основном (как в российской практике) в капитальном строительстве.
В ряде отраслей увеличение прибыли связано с протеканием естественных процессов (созревание коньяка, рост рыбы в водоеме и т.п.). Определение выручки в этих случаях допускается по мере протекания процессов старения или роста.
Подобный метод определения выручки встречается на практике достаточно редко.
Сравнение принципов GAAP и отечественных учетных стандартов следует подкрепить и раскрытием содержания понятия “выручка”. Стандарты международного учета определяют выручку как реальное или предполагаемое поступление средств или иное увеличение активов предприятия в результате осуществления или основной (главной) деятельности. В данном определении следует обратить внимание на трактовку выручки как увеличение активов. Предприятие, отгрузившее товар, может отразить в учете выручку при достаточной уверенности в поступлении средств от покупателя.
При отражении выручки в учете следует обращать внимание в каждом случае на конкретные обстоятельства, связанные как с имущественным положением покупателя, так и с общеэкономической ситуацией в том или ином регионе. Применение одинаковых подходов здесь недопустимо [39].
Следующая проблема, на которую следует обратить внимание, – бартерные сделки. Согласно GAAP, неденежные активы, полученные в обмен на другие неденежные активы, принимаются на учет по рыночной стоимости переданных в обмен активов.
Если рыночная стоимость переданных активов ниже балансовой, то полученные активы следует оприходовать на баланс по рыночной оценке (принципы наименьшей оценки). В этом случае передающая сторона фиксирует убыток.
Если рыночная стоимость переданных активов выше балансовой, то полученные активы следует оприходовать по балансовой стоимости.