На основе ознакомления с фактически сложившимся на предприятии документооборотом определяется обеспеченность структурных подразделений бланками первичных документов, реальные сроки их подготовки и сдачи в бухгалтерию, содержание первичных документов, создаваемых автоматизированным способом, структура форм внутренней отчетности. Сопоставление полученной информации позволяет сформулировать вывод о соответствии (или несоответствии) фактического состава используемых на предприятии первичных документов и форм внутренней отчетности и их движения требованиям действующего законодательства и особенностям предприятия.
В процессе оценки Положения об учетной политике устанавливается полнота отражения особенностей деятельности предприятия, правильность оформления этого документа и вносимых в него изменений.
Учетная политика предприятия должна включать следующие элементы:
- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
-формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;
- методы оценки активов и обязательств;
- правила документооборота и технология обработки учетной информации;
- порядок контроля за хозяйственными операциями;
- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Анализ аудиторской практики свидетельствует, что на отдельных предприятиях в Положениях об учетной политике указанные элементы только обозначены, а их подробная характеристика отсутствует. Это приводит к тому, что на предприятиях не обеспечивается четкий выбор из рекомендуемых нормативными документами вариантов оформления и отражения в учете определенных хозяйственных операций того варианта, который наиболее соответствует специфике предприятий.
Затем аудиторы устанавливают насколько система правил, используемых для реализации учетной политики на предприятии, соответствует следующим правилам, регламентированным действующим законодательством:
- неизменность принятой методики отражения хозяйственных операций, оценки имущества и обязательств в течение отчетного года, от одного отчетного года к другому;
- полнота отражения за отчетный период всех хозяйственных операций, имущества и результатов его инвентаризации;
- правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;
- строгое разделение текущих затрат и капитальных вложений;
- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным аналитического и синтетического учета;
- использование метода двойной записи;
-разделение хозяйственной деятельности предприятия на отчетные периоды (месяц, квартал и год);
- соблюдение имущественной обособленности предприятия;
- предположение о непрерывности деятельности предприятия.
Несоблюдение названных правил приводит к искажению картины имущественного и финансового положения предприятия и должно рассматриваться аудиторами как неправильное ведение бухгалтерского учета.
Если при изучении Положения об учетной политике будет установлено, что в него вносились изменения, аудиторы должны подтвердить правильность порядка оформления и практического применения внесенных изменений. При этом следует учитывать, что изменение учетной политики предприятия может производиться в случаях:
- изменения законодательства Украины или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
- разработки предприятием новых способов ведения бухгалтерского учета, направленных на более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности или уменьшение трудоемкости учетного процесса;
- существенного изменения условий деятельности, которое связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности.
Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения руководителем предприятия. Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности предприятия, оцениваются в денежном выражении и раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
В развитие учетной политики предприятия могут быть подготовлены инструкции и методики организации бухгалтерского учета конкретных хозяйственных операций. По данным этих документов аудиторы формируют представление о конкретных действиях администрации по оформлению, регистрации и обобщению фактов хозяйственной деятельности.
Обобщая результаты изучения организации бухгалтерского учета, предприятия аудиторы устанавливают соответствие организации бухгалтерского учета требованиям действующего законодательства и особенностям деятельности предприятия, определяют зоны повышенного риска при проверке однородных групп хозяйственных операций.
Как правило, аудиторской проверке подвергается отчетность экономического субъекта, которая включает:
- баланс предприятия (ф. № 1);
- отчет о финансовых результатах (ф. № 2).
Отчетность дополняется различными расчетными документами: по НДС, прибыли, расчеты по другим налогам (транспортному и др.). При проверке отчетности аудитор руководствуется следующими положениями:
1. Инструкциями по заполнению форм отчетности;
2. Формой учета;
3. Данными инвентаризации, предшествующей составлению годового отчета.
Инструкции позволяют уточнить взаимоувязку форм, строк отчетности и особенности заполнения отчетных статей.
Форма учета оказывает существенное влияние на заполнение отчетности. Преимущественно на предприятиях и в организациях применяются формы учета: журнально-ордерная, мемориально-ордерная, журнал-главная, упрощенная и др. При использовании ПЭВМ может применяться любая из приведенных форм или, что наиболее эффективно, компьютеризированная форма учета, отвечающая эксплуатационным особенностям этих машин и позволяющая вести учет наиболее рационально.
Прежде чем приступить к проверке годовой отчетности, необходимо проверить данные, полученные при проведении инвентаризации соответствующих статей баланса: незавершенного производства, товаров и материальных ценностей, основных средств, денежных средств, расчетов.
Следовательно, каждая статья баланса на конец отчетного года должна быть подтверждена результатами тщательно проведенной инвентаризации. Все расхождения с данными бухгалтерского учета, выявленные в ходе проведения инвентаризации, должны быть исправлены и отражены в соответствующих учетных регистрах до представления годового отчета. Суммы статей баланса по расчетам с финансовыми, налоговыми органами должны быть согласованы с ними и тождественны. Расхождения по этим расчетам не допускаются.
При проведении проверки отчетности аудитору необходимо учесть, что сводную бухгалтерскую отчетность экономическим субъектам рекомендуется составлять по основным видам деятельности.
5.Обобщение результатов аудита и использование их системой управления предприятия
Завершающая стадия аудиторской проверки включает обобщение и оценку результатов проверки правильности составленной клиентом финансовой отчетности, формирования и представления аудиторского заключения. Это наиболее ответственный этап сложной и многофункциональной работы аудитора.
В результате аудиторской проверки выявляют те или иные ошибки в ведении учета, трактовке положений бухгалтерского и налогового законодательства. Именно они составляют существенную часть замечаний аудитора по результатам проверки. Прежде чем включить эти замечания в официальное мнение или аудиторское суждение, необходимо убедиться в их доказательности. Доказательствами в аудите служат документированные источники данных, полученных в результате аудиторской проверки достоверности бухгалтерской отчетности организации. Они включают документацию, регистры и отчетность бухгалтерского учета, расчеты аудитора, заключения экспертов, сведения, полученные от персонала проверяемой организации и третьих лиц. Состав и содержание аудиторских доказательств зависят от вида аудиторских процедур и объектов проверки. Более достоверными считаются доказательства, полученные от внешних источников информации по запросу.
Качество проверки во многом зависит от ее объема, т.е. от количества и индивидуального содержания аудиторских процедур, используемых в ходе аудита. Он определяется аудитором индивидуально по каждой проверке при разработке плана ее проведения и в ходе фактического осуществления. Объем аудиторской проверки зависит от масштабов предприятия, особенностей его бизнеса, принятого аудитором уровня существенности и допустимого риска. При выявлении необычных отклонений и возможного мошенничества объем проверки должен быть увеличен. Ограничение объема аудита необходимо раскрыть в аудиторском заключении.
Обобщая результаты проверки, необходимо помнить, что они в большинстве случаев основаны на выборочном изучении данных бухгалтерского учета и другой информации. Критериями аудиторской выборки могут быть существенность учитываемых показателей, их экономическое содержание, степень ликвидности активов, долговых требований и обязательств. Для обеспечения репрезентативности (представительности) выборки массовых операций (например, расчетов по оплате труда, учетных цен на отдельные виды материальных ресурсов) используют статистические методы выборочного контроля (случайного, системного, комбинированного отбора). Если выводы аудитора не распространяются на всю проверяемую совокупность данных, то возможно применение репрезентативных выборок. При определении объемов выборки следует определить аудиторский риск и величину предельно допустимой ошибки, отразить их в рабочей документации аудитора.