Дебет 19 - Кредит 60 - 720 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре транспортной организации;
Дебет 08/4 - Кредит 60 - 8000 руб. - отражена стоимость услуг посредника по приобретению производственного оборудования на сумму без НДС;
Дебет 19 - Кредит 60 - 1440 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре посредника;
Дебет 60 - Кредит 51 - 118 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику оборудования;
Дебет 60 - Кредит 51 - 4720 руб. - перечислены денежные средства транспортной организации;
Дебет 60 - Кредит 51 - 9440 руб. - перечислены денежные средства посреднику.
Так как необходимо было поставить приобретенное производственное оборудование на балансовый учет, бухгалтер определил его первоначальную стоимость, складывающуюся из следующих расходов: 1) покупная стоимость без НДС - 100 000 руб.; 2) оплата услуг транспортной организации без НДС - 4000 руб.; 3) оплата услуг посреднической организации без НДС - 8000 руб. Итого: 112 000 руб.; и отразил это следующими проводками:
Дебет 01 - Кредит 08/4 - 112 000 руб. - приобретенное оборудование по первоначальной стоимости поставлено на учет и введено в эксплуатацию;
Дебет 68 /"Учет расчетов по НДС" - Кредит 19/1 - 18 000 руб. - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС по принятому к учету оборудованию;
Дебет 68 /"Учет расчетов по НДС" - Кредит 19 - 720 руб. - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС по услугам транспортной организации;
Дебет 68 /"Учет расчетов по НДС" - Кредит 19 - 1440 руб. - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС по услугам посреднической организации.
В этой ситуации первоначальная стоимость оборудования для целей налогового учета не отличается от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета, то есть составление налоговых регистров формирования первоначальной стоимости основного средства нецелесообразно.
1 февраля 2007 г. в ООО «Мелон+» начато строительство офиса. В соответствии с п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету договоров (контрактов) на капитальное строительство (ПБУ 2/94), утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.94 № 167, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, затраты на строительство объекта для собственных нужд (независимо от того, осуществляется оно подрядным или хозяйственным способом) учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".Строительство велось хозяйственным способом силами рабочих ремонтно-строительного подразделения. Для расчистки строительной площадки и рытья котлована под фундамент была приглашена сторонняя подрядная организация. По окончании работ подрядчик выставил счет на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Для проведения работ были закуплены строительные материалы на сумму 2 336 400 руб., в том числе НДС - 356 400 руб., и отпущены на строительство. Строительным рабочим была начислена заработная плата в сумме 150 000 руб. Для обустройства офиса было списано купленное ранее офисное оборудование на сумму 400 000 руб. Начислена амортизация основных средств, используемых на строительство офиса, в сумме 120 руб. (для целей бухгалтерского и налогового учета).
28 февраля 2007 г. по окончании работ были переданы документы на государственную регистрацию права собственности на построенный объект. При этом была уплачена государственная пошлина в размере 7500 руб.
Регистрация права собственности была произведена 30 марта 2007 г., о чем были получены соответствующие документы. В этот же день здание офиса было поставлено на учет и введено в эксплуатацию.
В соответствии с Классификацией основных средств здание офиса относится к восьмой группе. Согласно приказу руководителя был установлен срок полезного использования - 22 года. Согласно учетной политике амортизация в ООО «Мелон+» начисляется линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете. Организация признает свои доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль методом начисления. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц. Организации присвоен 4-й класс профессионального риска, тариф - 0,5%. С учетом вышеперечисленных условий бухгалтер ООО «Мелон+» составил следующие проводки:
Дебет 08/3 - Кредит 60 - 100 000 руб. - отражена стоимость услуг по расчистке площадки и рытью котлована на сумму без НДС;
Дебет 19 - Кредит 60 - 18 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре подрядчика;
Дебет 60 - Кредит 51 - 118 000 руб. - отражено перечисление денежных средств подрядчику;
Дебет 10/8 - Кредит 60 - 1 980 000 руб. - отражена покупная стоимость строительных материалов на сумму без НДС;
Дебет 19/3 - Кредит 60 - 356 400 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика;
Дебет 60 - Кредит 51 - 2 336 400 руб. - отражено перечисление денежных средств поставщику за материалы.
Суммы "входного" НДС по строительным материалам и услугам подрядчика были отнесены на вычет в соответствии с абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ. Согласно абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ налоговому вычету подлежат суммы предъявленного налогоплательщику НДС на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). При этом указанные товары (работы, услуги) приняты на учет и оформлены соответствующие первичные документы.
Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/3 - 356 400 руб. - сумма "входного" НДС по строительным материалам предъявлена к вычету;
Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19 - 18 000 руб. - сумма "входного" НДС по услугам подрядчика предъявлена к вычету;
Дебет 23 - Кредит 10/8 - 1 980 000 руб. - отражено списание материалов в ремонтно-строительное подразделение;
Дебет 23 - Кредит 07 - 400 000 руб. - отражено списание офисного оборудования в ремонтно-строительное подразделение;
Дебет 23 - Кредит 70 - 150 000 руб. - отражено начисление заработной платы строительным рабочим;
Дебет 23 - Кредит 69 - 39 000 руб. - отражены отчисления на социальное обеспечение от заработной платы строительных рабочих;
Дебет 23 - Кредит 69 - 750 руб. - начислены страховые взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний строительных рабочих;
Дебет 23 - Кредит 02 - 120 руб. - начислена амортизация по основным средствам, использованным при строительстве;
Дебет 08/3 - Кредит 23 - 2 569 870 руб. - сформированы затраты по строительству офиса;
Дебет 08/3 - Кредит 76 - 7500 руб. - начислена государственная пошлина за регистрацию прав собственности на построенный объект.
Далее бухгалтер определил стоимость СМР, подлежащую обложению НДС: стоимость СМР = 1 980 000 + 400 000 + 150 000 + 39 000 + 750 +120 =
= 2 569 870 руб.
Рассчитал сумму НДС со стоимости СМР: НДС = 2 569 870 руб. * 18% = 462 576,6 руб. Согласно Письму Минфина России от 16.01.2006 № 03-04-15/01 в налоговую базу по НДС включается полная стоимость произведенных работ по строительству объекта ОС, включая и работы, выполненные подрядными организациями. Отобразил это следующей проводкой:
Дебет 19/1 - Кредит 68/"Расчеты по НДС" - 462 576,6 - отражено начисление НДС со стоимости СМР, выполненных для собственных нужд.
Кстати, необходимо отметить, что решением ВАС РФ от 06.03.2007 № 15182/06 вышеназванное письмо принято считать не соответствующим Налоговому кодексу РФ и не действующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями. Но так как бухгалтер ООО «Мелон+» проводил расчеты в феврале, а решение суда принято в марте, то его действия верны.
В этом же месяце были произведены расходы, не учитываемые в первоначальной стоимости офиса для целей налогового учета. Это начисление:
ЕСН с заработной платы строительных рабочих; тарифа на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний; государственной пошлины за регистрацию прав собственности на построенный объект. Согласно пп. 1, 40 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ эти расходы признаются прочими, связанными с производством и (или) реализацией. Для целей бухгалтерского учета указанные расходы включаются в первоначальную стоимость, т.е. формируют сумму капитальных вложений. Таким образом, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приведет к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО): ОНО (по ЕСН) = 39 000 руб. * 24% = 9360 руб.
Дебет 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - Кредит 77 - 9360 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства по ЕСН.
ОНО (по тарифу) = 750 руб. * 24% = 180 руб.
Дебет 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - Кредит 77 - 180 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства по тарифу.
ОНО (по госпошлине) = 7500 руб. * 24% = 1800 руб.
Дебет 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - Кредит 77 - 1800 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства по госпошлине.
По мере начисления амортизации здания офиса в бухгалтерском учете ОНО должно списываться. В рассматриваемой ситуации построенное здание офиса вводилось в эксплуатацию 30 марта 2007 г. Таким образом, амортизация в бухгалтерском учете стала начисляться с 1 апреля 2007 г. В налоговом учете офис введен в эксплуатацию 28 февраля 2007 г., т.е. в момент подачи документов на государственную регистрацию. Таким образом, амортизация в налоговом учете начислялась с 1 марта 2007 г.
Март: Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 51 - 462 576,6 руб. - перечислен НДС со стоимости СМР, произведенных в феврале;
Дебет 01 - Кредит 08/3 - 2 677 370 руб. - поставлен на учет построенный объект по первоначальной стоимости;
Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - 462 576,6 руб. - сумма НДС, начисленного со стоимости СМР в феврале, предъявлена к вычету.
В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость офиса для целей налогового учета отличалась от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета. Поэтому бухгалтером ООО «Мелон+» был составлен регистр формирования первоначальной стоимости склада готовой продукции (Приложение 7). Сумма амортизации составила: