Отчет о прибылях и убытках – основная отчетная форма, характеризующая порядок формирования результата финансово-хозяйственной деятельности организации.
Перед началом проверки отчета о прибылях и убытках аудитор должен ознакомиться с положениями учетной политики, касающимися порядка признания доходов организации в качестве доходов от обычных видов деятельности. Для этого он должен проанализировать, какие виды деятельности в соответствии с учетной политикой отнесены организацией к основным, и проверить правильность классификации доходов и расходов по отчету.
Аудитор должен проверить арифметические подсчеты. Для подтверждения достоверности и точности определения показателей отчетной формы сверяется тождественность показателей «За отчетный год» данным Главной книги и регистров аналитического учета по счетам учета доходов и расходов.
Проверка формирования показателей по строкам «Прочие доходы», «Прочие расходы» должна быть направлена и на подтверждение достоверности состава этих расходов.
Важно обратить внимание на соблюдение принципа существенности[12], согласно которому доходы и расходы должны приводиться обособленно, если они существенны (показатель может быть признан существенным, если его сумма по отношению к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%). При формировании показателей отчета о прибылях и убытках следует:
при отражении видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5% и более общей суммы доходов организации за отчетный период, показывать в отчете соответствующую каждому виду часть расходов;
графу 4 заполнять на основании данных графы 3 отчета за предыдущий год. Если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов;
доходы от обычных видов деятельности в случае их существенности отражать обособленно в виде расшифровки к строке «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг» или в приложении к отчету.
В акционерных обществах аудитору необходимо проверить информацию, приведенную справочно к отчету о прибылях и убытках (это касается справки о сумме дивидендов, которые приходятся на одну привилегированную акцию). Также проверяется соответствие требованиям Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию[13].
Проведенные процедуры проверки формирования показателей отчета о прибылях и убытках позволяют аудитору подтвердить достоверность данных, формирующих прибыль. Данные отчета используются для проведения анализа финансовых результатов.
Отметим, что при проверке правильности составления отчета о прибылях и убытках необходимо учитывать, что:
по стр.200 «Постоянные налоговые обязательства (активы)» отражаются суммы, сформированные по счету 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»;
по стр.141 «Отложенные налоговые активы» – обороты по кредиту счета 77 за вычетом дебетовых оборотов;
если кредитовый оборот по счету 77 превышает дебетовый, то аудитор должен просмотреть, что стр.142 «Отложенные налоговые активы» отрицательная и вписана в отчет о прибылях и убытках в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он должен быть учтен со знаком «минус».
В российской бухгалтерской отчетности пояснения к ней представляются в двух видах документов: формализованных таблицах и пояснительной записке.
В формализованных таблицах представляются формы отчетности №3-5.
Отчет об изменениях капитала раскрывает дополнительные данные об изменениях в капитале и дает пояснения к статьям бухгалтерского баланса раздела «Капитал и резервы».
Показатели отдельных видов капитала, резервов предстоящих расходов, оценочных резервов на начало и конец года и оборотов за год, их увеличение и использование за отчетный период проверяются на соответствие данным Главной книги и регистров синтетического учета по соответствующим счетам. Особое внимание следует уделить проверке изменения капитала, где раскрывается информация об источниках его увеличения на конец отчетного года, а также о причинах уменьшения капитала.
Аудитор должен провести проверку правильности расчета показателя «Чистые активы»[14]. Затем аудитору следует сравнить величину чистых активов с величиной уставного капитала и требованиями применимых нормативных актов.
Если будет выявлено, что величина чистых активов меньше величины уставного капитала (или его минимальной величины), аудитор должен рассмотреть вероятность подачи иска о ликвидации организации и вопрос о необходимости модификации аудиторского заключения путем выражения сомнения в непрерывности деятельности аудируемой организации.
В ходе аудита Отчета о движении денежных средств аудитор проверяет правильность представленной информации по всем видам деятельности, а также увязку показателей остатков денежных средств на начало и конец отчетного года по отчету о движении денежных средств с показателями бухгалтерского баланса. Отметим, что если организация имела остатки валюты на валютном счете или в кассе на начало года, то равенства между показателями бухгалтерского баланса по строке «Денежные средства» и отчета о движении денежных средств не будет. Это связано с тем, что при наличии (движении) денежных средств в иностранной валюте информация о движении валюты по каждому ее виду формируется применительно к отчету, принятому организацией. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Банка России на дату составления бухгалтерской отчетности, а затем полученные показатели суммируются по каждой строке с показателями по рублевым оборотам. Возникающая разница между остатками денежных средств отражается в отчете и балансе отдельной строкой «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю».
Проверка формирования показателей проводится с использованием данных регистров синтетического и аналитического учета по счетам учета денежных средств, а также приложенных первичных документов, отражающих содержание операции. Аудитор и здесь использует процедуру арифметических подсчетов для подтверждения данных отчетных форм.
Анализ денежных потоков по видам деятельности позволяет аудитору:
оценить возможность организации направлять денежные средства на поддержание хозяйственного процесса и выявить тенденции, вызванные наращиванием производственных мощностей, – по данным денежных потоков текущей деятельности;
определить, насколько будущие производственные мощности смогут поддерживать сложившийся уровень текущей деятельности, – по данным денежных потоков инвестиционной деятельности.
Пояснительная записка является структурным элементом годового бухгалтерского отчета. В ней приводятся данные, не нашедшие отражения в формах годовой бухгалтерской отчетности.
В настоящее время форма и последовательность представления информации в пояснительной записке строго не регламентированы. Каждая организация самостоятельно определяет необходимость показа дополнительной информации, характеризующей результаты и условия ведения деятельности.
Организации, публикующие свою отчетность, должны раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями. Требования о раскрытии информации содержатся практически в каждом из положений по бухгалтерскому учету.
В заключение данного параграфа отметим, что аудиторы всегда подвергают себя большому риску при аудите бухгалтерской отчетности у непорядочных клиентов. Обычно представители руководящего персонала экономического субъекта не являются злостными мошенниками, но аудитору следует учитывать мотивацию их действий [39].
2.2 Основные этапы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности
Перечислим основные этапы выполнения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности [38]:
1. До заключения договора:
1.1. проведение экспертизы (анкетирование) организации-клиента;
1.2. определение необходимого количества времени для проведения аудита по результатам экспертизы;
1.3. определение стоимости аудита;
1.4. направление клиенту письма-обязательства аудиторской организации о согласии на проведение аудита.
2. Заключение договора.
3. Определение объема аудита, составление плана аудита.
4. Сбор аудиторских доказательств.
5. Оформление рабочих документов.
6. Обобщение выводов, составление аудиторского заключения и письменной информации руководству экономического субъекта.
7. Передача исходящих документов для внутрифирменного контроля.
8. Передача итоговых документов исполнительному органу экономического субъекта.
9. Формирование «Досье клиента».
С другой стороны, работы при проведении аудита бухгалтерской отчетности можно разделить на три последовательных этапа: ознакомительный; основной; заключительный. На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки.
На ознакомительном этапе аудита необходимо установить, были ли проведены организацией определенные учетные работы, которые предшествуют составлению бухгалтерской отчетности. В частности, перед составлением годового отчета в каждой организации проводятся инвентаризация основных видов ценностей и обязательств, списание выявленных отклонений по назначению и корректировке затрат со списанием калькуляционных разниц и закрытием ряда операционных счетов.