Накопление амортизационных сумм производится в специальных амортизационных фондах и начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем приемки объект основных средств на баланс. Начисление амортизации продолжается вплоть до момента накопления суммы, равной балансовой стоимости актива, либо до передачи прав собственности на него. Начисление амортизации может быть приостановлено по решению руководства организации на период реконструкции, модернизации или нахождения основного средства на консервации в том случае, если последняя более 3-х месяцев.
Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Но отмечу, что в дальнейшем времени в налоговом законодательстве предусмотрена замена индивидуальной амортизации на групповую.
В бухгалтерском учете начисление амортизации по основным средствам начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем их принятия к учету (п. 21 ПБУ 6/01). Однако в налоговом учете амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем введения основного средства в эксплуатацию (п.2 ст. 259 НК РФ). Таким образом, если основное средство в эксплуатацию еще не введено (например, находиться на складе), в налоговом учете амортизация по нему не начисляется. Начисление амортизации прекращается в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском [12; с.54].
С точки зрения амортизационных отчислений основные средства делят на 3 категории:
- амортизируемые объекты;
- объекты, не амортизируемые, но оцениваемые по степени износа;
- объекты, не амортизируемые и не оцениваемые по степени износа.
Согласно п. 17 ПБУ 6/01 амортизации не подлежат следующие объекты:
- жилищный фонд (не используемый для получения дохода);
- объекты внешнего благоустройства;
- специализированные сооружения;
- объекты природопользования;
- земельные участки;
- продуктивный скот и т.п., многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;
- приобретенные издания (книги, брошюры и т.п.);
- приобретенные объекты стоимостью не более 10000 руб. за единицу;
- основные средства некоммерческих организаций, приобретенных до 01.01.2000
- музейные ценности;
- объекты фильмофонда, сценическо-постановочных средств, зоопарков и т.д.
Объекты основных средств стоимостью не более 10000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на издержки производства по мере отпуска их в производство или эксплуатацию, в том числе и для целей бухгалтерского учета.
Начисление амортизации по объектам, введенным в эксплуатацию и находящихся в процессе регистрации, возможно лишь в том случае, если данные числятся в бухгалтерском учете как объекты основных средств. Причем начисление амортизационных отчислений производится в общем порядке – с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, однако без отражения суммы износа по этим объектам. То же касается и объектов жилищного фонда, но только в том случае, если эти объекты и используются организацией для извлечения дохода [8; с.98].
По объектам основных средств некоммерческих организаций вместо амортизации начисляется износ.
Для целей налогообложения прибыли организации используются данные налогового учета. Подтверждением данных налогового учета являются учетные документы и аналитические регистры налогового учета. Суммы начисленной амортизации для налогового учета следует ежемесячно отражать в аналитических регистрах, разработанных и утвержденных организаций самостоятельно.
3. Способы начисления амортизации ОС в бухгалтерском учете
В бухгалтерском учете существует 4 способа начисления амортизации основных средств:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ).
Выбранный способ амортизации организация обязана применять в течение срока эксплуатации основного средства. Способ начисления амортизации, утвержденный для бухгалтерского и налогового учета, должен быть закреплен в учетной политике организации.
Линейный способ и способ списания стоимости пропорционально объему продукции являются традиционными в практике российского бухгалтерского учета, тогда как остальные способы относительно новые.
Главным отличием начисления амортизации в бухгалтерском учете о налоге является идентичность ежемесячных амортизационных отчислений в течение текущего года вне зависимости от способа их начисления. Эти суммы начисляются по следующей формуле:
Е(А)=(Cbх N)/(100% х 12), (1)
где Е(А) – ежемесячная сума амортизационных отчислений,
Cb – балансовая стоимость объекта основных средств,
N – годовая норма для расчета амортизации (в процентах).
Данная формула может быть использована для расчета суммы ежемесячной амортизации по любому из способов. Различным для каждого способа будет лишь определение годовой нормы (N) [15; с.75].
Рассмотрим каждый способ отдельно.
Линейный способ.
Линейный способ применяется для активов, у которых главным факторов, ограничивающим срок их эксплуатации, является время использования и постоянный объем непрерывных работ. К ним относятся многие здания, сооружения, оборудование, машины, мебель и т.д. Суть способа состоит в том, что размер ежемесячной амортизации сохраняется постоянным в течение всего срока полезного использования основных средств и не зависит от объема выпускаемой продукции или реализуемых товаров и услуг.
Годовая норма амортизации в данном случае определяется по следующей формуле:
N = 100% / T, (2)
где Т – срок полезного использования объекта основных средств.
Пример линейного способа.
Компанией приобретен станок стоимостью 120000 руб., срок полезного использования, которого составляет 5 лет.
Рассчитываю годовую норму амортизации:
N = 100% / 5 = 20%
Таким образом, зная первоначальную стоимость основного средства и годовую норму амортизационных отчислений, мы можем рассчитать ежемесячную сумму амортизации:
Е(А) = (120000 руб. х 20%)/(100% х 12) = 2000 руб.
Исходя из полученных результатов, годовая сумма амортизационных отчислений по данному объекту, рассчитанная линейным способом, составит 24000 руб.
Способ уменьшаемого остатка.
При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока эксплуатации этого объекта, и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством.
Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти. По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться в соответствии с условиями договора коэффициент ускорения не выше 3.
Применение данного способа начисления амортизации, как принято считать в мировой практике, позволяет организации в первые годы эксплуатации объекта списать на затраты большую часть первоначальной стоимости.
В данном случае годовая норма амортизации для отчетного года определяется согласно следующей формуле:
N = (2/Т) х 100% (3)
Пример способа уменьшаемого остатка.
Торговой компанией приобретен компьютер, стоимостью 20000 руб., начисление амортизации осуществляется способом уменьшаемого остатка. Коэффициент ускорения начисления амортизации, применяемый компанией, равен 2. Срок полезного использования компьютера – 5 лет.
Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования и коэффициента ускорения, составляет 40%.
По данным расчета (см. приложение 2) всего за 5 лет начислено амортизации в сумме 18444,8 руб., недоамортизированный остаток составляет 1555,2 руб. По недоамортизированному остатку следует начислять амортизацию до тех пор, пока остаточная стоимость не будет равна нулю [22; с.24].
Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования основан на следующих принципах:
- при расчете суммы амортизации по каждому году берется неизменная величина первоначальной стоимости основного средства;
- амортизируемая стоимость делится на полученную расчетным путем сумму чисел лет срока эксплуатации и умножается на число лет срока службы объекта по годам убывания, причем подобный расчет производится ежегодно.
Данный способ используется для объектов основных средств, стоимость которых уменьшается в зависимости от срока полезного использования, у которых быстро наступает моральный износ и для которых расходы на восстановление растут с увеличением срока эксплуатации (вычислительная техника, средства связи, машины и оборудование малых и новых предприятий, у которых нагрузка на основные средства приходится на первые годы работы).
Годовая норма амортизации определяется следующим образом:
N = (Т – n)/Е(ni) х 100%, (4)
где n – число лет, прошедших с момента начала амортизационных отчислений,
Еni – сумма чисел лет срока полезной эксплуатации.
Пример способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Компания приобрела объект основных средств общепроизводственного назначения стоимостью 150000 руб., амортизационные отчисления начисляются способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования составляет 5 лет.