В ходе осуществления производственной деятельности фиксируются все факты отклонений от нормативных показателей. На основе детального анализа причин отклонений разрабатываются управленческие решения по устранению этих причин. Одним из результатов может стать, в частности, уточнение самих стандартов.
Нормативный метод учета используют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции. В этом случае отдельные виды затрат на производство учитываются по текущим нормам; обособленно ведется оперативный учет отклонений фактических затрат от норм с указанием места их возникновения, причин и виновников; фиксируются изменения текущих норм в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяется влияние этих изменений на себестоимость продукции. В итоге фактическая себестоимость продукции (Зф) исчисляется по формуле:
Зф = Зн + О + И,
где Зн - затраты по текущим нормам;
О - величина отклонений от них;
И - изменения норм.
В бухгалтерском учете оценка готовой продукции по нормативной (плановой) производственной себестоимости предусмотрена в п.59 Положения по ведению бухгалтерского учета. Вариант оценки готовой продукции по нормативной себестоимости применяется в отраслях с массовым и серийным характером производства, а также производства изделий обширной номенклатуры (п.205 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).
Для учета изготовленной продукции по нормативной себестоимости служит счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость продукции в корреспонденции со счетами учета затрат на производство 20 и 23. По кредиту счета 40 отражается нормативная себестоимость выпущенной продукции в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" и др. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости продукции от нормативной. Превышение фактической себестоимости над нормативной (перерасход) списывается со счета 40 в дебет счета 90 независимо от того, вся ли выпущенная продукция была реализована в отчетном периоде. Экономия, то есть превышение нормативной себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90.
Нормативный метод основан на создании и утверждении в организации системы нормативов и норм, на основании которых составляют калькуляции нормативной (стандартной) себестоимости продукции (работ, услуг), выявляют и учитывают затраты, связанные с отклонением от действующих нормативов и норм.
Основные элементы нормативного метода:
составление нормативных калькуляций по изделиям с учетом изменений норм на начало текущего месяца;
раздельный учет производственных затрат по нормам и отклонениям от них;
учет изменений норм, составление отчетных калькуляций.
Отклонения подразделяются на положительные и отрицательные (экономия или перерасход, например, сырья и материалов). Если в документах, где зафиксированы отклонения, указаны коды причин и инициаторов (виновников), то это помогает лучше управлять затратами и совершенствовать затратный механизм.
Аналогичными признаками обладает система учета, используемая в странах с рыночной экономикой, называемая "стандарт - кост".
В странах с рыночной экономикой применяется также система учета затрат "директ - кост", которая состоит в определении только прямых или переменных расходов. Косвенные расходы не включаются в себестоимость объектов учета, а списываются непосредственно на счет учета прибылей и убытков[8].
При этом во всех случаях организация может вести учет затрат с их группировкой по местам возникновения.
При организации учета себестоимости продукции, работ и услуг с использованием нормативного метода информация о затратах по каждому объекту учета формируется в регистре отдельно по нормам (нормативам) и отклонениям от них.
Организация может для учета выпущенной продукции (работ, услуг) и отклонений фактической производственной себестоимости от нормативной себестоимости применять счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".
В данном случае в учете делаются записи:
Д-т счета 40 К-т счета 20 (23, 29) - списана фактическая себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг;
Д-т счета 10, 20, 23, 28, 43, 90 К-т счета 40 - данная продукция, работы и услуги списаны по нормативной стоимости;
Д-т счета 90 К-т счета 40 - досписана сумма превышения фактической себестоимости над нормативной стоимостью данной продукции, работ и услуг или Д-т счета 90 К-т счета 40 - сторно на сумму превышения нормативной стоимости данной продукции, работ и услуг над их фактической себестоимостью.
Незавершенное производство в организациях, занятых в отдельных отраслях народного хозяйства, может оцениваться по договорной стоимости[9].
В данном случае применяется счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".
В бухгалтерском учете хозяйственные операции отражаются в следующем порядке:
Д-т счета 90 К-т счета 20 - списана фактическая себестоимость выполненных работ;
Д-т счета 46 К-т счета 90 - отражена выручка по договорной стоимости данных работ;
Д-т счета 90 К-т счета 68 - отражена задолженность бюджету по НДС;
Д-т счета 90 К-т счета 99 - отражена прибыль от продажи работ;
Д-т счета 62 К-т счета 46 - списана стоимость выполненных работ по окончании их в целом по договору;
Д-т счета 51, 52 К-т счета 62 - получены денежные средства в оплату выполненных работ.
Если от заказчика получен аванс, он отражается в учете в общем порядке:
Д-т счета 51, 52 К-т счета 62 - получен аванс;
Д-т счета 62 К-т счета 62 - зачтен аванс при сдаче в целом объекта заказчику.
При оценке выполненных работ по договорной стоимости оценка незавершенного производства будет также производиться по договорной стоимости. Организация, оценивающая таким образом лишь часть работ на учетном объекте, приходящуюся на законченные этапы и комплексы, будет иметь незавершенное производство в двойной оценке по данным объектам учета:
по договорной стоимости - в части законченных этапов и комплексов работ;
по фактической себестоимости - в части незаконченных видов работ.
Методы оценки незавершенного производства устанавливаются организациями в соответствии с отраслевыми рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг)[10].
Затраты по объектам учета, оставшимся незавершенными, отражаются на счете 20 нарастающим итогом до завершения всех работ и выпуска продукции.
Порядок учета и калькулирования себестоимости фактическим методом рассмотрим на примере предприятия ООО «Виско».
Предприятие ООО «Виско» применяет позаказный метод учета затрат и калькуляции продукции и должно выполнить два заказа: А и Б. Для их выполнения были произведены следующие расходы:
Заказ А: материалы - 17 000 руб., заработная плата рабочих - 15 000 руб., единый социальный налог - 5340 руб., амортизация оборудования - 3000 руб.
Заказ Б: материалы - 11 000 руб., заработная плата рабочих - 13 000 руб., единый социальный налог - 4628 руб., амортизация оборудования - 2500 руб.
Общепроизводственные расходы составили 23 000 руб., общехозяйственные расходы - 20 000 руб.
В соответствии с учетной политикой предприятия общехозяйственные и общепроизводственные расходы распределяются пропорционально прямым расходам.
Калькуляция себестоимости заказов (в рублях) представлена в таблице 1.
Таблица 1
Калькуляция себестоимости заказов
| Заказ | Материалы | Заработная плата | Единый социальный налог | Амортизация | Итого прямых расходов | Доля прямых расходов каждого заказав общей сумме прямых расходов, % | Общепроизводственные расходы | Общехозяйственные расходы | Итого полная себестоимость заказов |
| А | 17 000 | 15 000 | 5 340 | 3 000 | 40 340 | 56,48 | 12 990 | 11 296 | 64 626 |
| Б | 11 000 | 13 000 | 4 628 | 2 500 | 31 128 | 43,52 | 10 010 | 8 704 | 49 842 |
| Итого | 71 468 | 100,00 | 23 000 | 20 000 | 114 468 |
В бухгалтерском учете процесс формирования себестоимости заказов будет выглядеть следующим образом (таблица 2).
Таблица 2
Себестоимость заказов
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма |
| Для выполнения заказа А: | |||
| списаны материалы | 20 "А" | 10 | 17 000 |
| начислена заработная плата рабочим | 20 "А" | 70 | 15 000 |
| начислен единый социальный налог | 20 "А" | 69 | 5 340 |
| начислена амортизация | 20 "А" | 02 | 3 000 |
| Для выполнения заказа Б: | |||
| списаны материалы | 20 "Б" | 10 | 11 000 |
| начислена заработная плата рабочим | 20 "Б" | 70 | 13 000 |
| начислен единый социальный налог | 20 "Б" | 69 | 4 628 |
| начислена амортизация | 20 "Б" | 02 | 2 500 |
| Списаны общепроизводственные расходы: | |||
| заказ А | 20 "А" | 25 | 12 990 |
| заказ Б | 20 "Б" | 25 | 10 010 |
| Списаны общехозяйственные расходы: | |||
| заказ А | 20 "А" | 26 | 11 296 |
| заказ Б | 20 "Б" | 26 | 8 704 |
| Оприходована продукция на склад: | |||
| заказ А | 43 "А" | 20 "А" | 64 626 |
| заказ Б | 43 "Б" | 20 "Б" | 49 842 |
Попроцессный метод применяется в организациях с небольшой номенклатурой продукции, где, как правило, отсутствует незавершенное производство. В данном случае учет затрат ведется не по видам продукции, а по местам возникновения затрат в разрезе каждого отчетного месяца. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, являясь разновидностью попередельного, чаще всего применяется в добывающих отраслях промышленности и энергетике.