Рассмотрим подобную ситуацию на примере.
Пример 3. Торговая организация 1 февраля 2005 г. получила в коммерческом банке кредит на покупку товаров. Кредит банком предоставлен в размере 590 000 руб. сроком на два месяца под 24% годовых. Согласно условиям договора проценты перечисляются банку ежемесячно.
Сразу после получения заемных средств (в феврале) организация перечислила поставщику аванс в размере 590 000 руб. Товары были получены в марте 2005 г. По истечении срока договора сумма кредита была возвращена в банк. Торговая организация в целях налогообложения использует метод начисления.
В бухгалтерском учете торговой организации данные хозяйственные операции отражены следующим образом:
в феврале 2005 г.:
Дебет 51 Кредит 66, субсчет "Расчеты по основной сумме кредита" - отражена сумма полученного кредита - 590 000 руб.;
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные" Кредит 51 - перечислены денежные средства под поставку товаров - 590 000 руб.;
Дебет 60, субсчет "Проценты по кредиту на оплату товаров" Кредит 66, субсчет "Проценты по кредиту" - начислены проценты по полученному кредиту за февраль 2005 г. - 10 862,47 руб. (24% : 365 х 590 000 руб. х 28 дн.);
Дебет 66, субсчет "Проценты по кредиту" Кредит 51 - перечислены проценты банку за февраль 2005 г. - 10 862,47 руб.;
в марте 2005 г.:
Дебет 41 "Товары" Кредит 60 - приняты к учету товары от поставщика - 500 000 руб.;
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 - учтен НДС по поступившим товарам на основании счета-фактуры поставщика - 90 000 руб.;
Дебет 41 Кредит 60, субсчет "Проценты по кредиту на оплату товаров" - включены в фактическую себестоимость товаров проценты за пользование кредитом в феврале 2005 г. - 10 862,47 руб.;
Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Авансы выданные" - зачтен ранее выданный аванс - 590 000 руб.;
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - предъявлен НДС к возмещению - 90 000 руб.;
Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66, субсчет "Проценты по кредиту" - начислены проценты по полученному кредиту за март 2005 г. - 12 026,30 руб. (24% : 365 х 590 000 руб. х 31 дн.);
Дебет 66 Кредит 51 - возвращена основная сумма кредита и перечислена сумма процентов за март 2005 г. - 602 026,30 руб.
Таким образом, в бухгалтерском учете фактическая себестоимость данной партии товаров составит 510 862,47 руб., а в налоговом учете - 500 000 руб. Как видим, в результате того, что суммы процентов в бухгалтерском и налоговом учете учитываются по-разному, данные расходятся.
Для расчета нормативной величины процентов, которую можно учесть для целей налогообложения, необходимо создать следующий налоговый регистр:
Регистр учета расходов по оплате процентов
за I квартал 2005 г., руб.
| Сумма кредита | Сумма процентов, учтенных в составе операционных расходов | Сумма процентов, учтенных в фактической себестоимости МПЗ | Сумма процентов, учтенных в первоначальной стоимости инвестиционного актива | Общая сумма расходов по оплате процентов |
| 590 000 | 12 026,30 | 10 862,47 | - | 22 888,77 |
| Итого: | 12 026,30 | 10 862,47 | - | 22 888,77 |
Определив общую сумму процентов, начисленных за I квартал 2005 г., рассчитаем норматив следующим образом.
Поскольку у организации в данном отчетном периоде нет сопоставимых долговых обязательств, расчет процентов производится с применением ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза: 13% х 1,1 = 14,3%.
Таким образом, нормативная величина процентов составит 13 637,89 руб. (14,3% : 365 х 590 000 руб. х 59 дн.).
Сверхнормативная величина процентов составляет 9250,88 руб. (22 888,77 руб. - 13 637,89 руб.) - эту сумму процентов необходимо отразить в составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.
Проценты по кредиту, использованному для приобретения
основных средств и нематериальных активов
Если организация-заемщик использует полученные средства на эти цели, то также появляется разрыв между данными бухгалтерского и налогового учета.
В бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, использованным на приобретение (строительство) инвестиционного актива, на основании п. 23 ПБУ 15/01 включаются в их стоимость. Такой порядок отражения процентов действует только до 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект будет построен и принят к учету (п. 30).
Аналогичный порядок предусматривают также Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 и "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утв. Приказами Минфина России от 30.03.2001 N 26н и от 16.10.2000 N 91н соответственно).
Согласно п. 8 ПБУ 6/01 проценты по кредитам, использованным на приобретение или строительство объектов основных средств, увеличивают первоначальную стоимость таких объектов. Такой же порядок предусмотрен и в отношении нематериальных активов (п. 6 ПБУ 14/2000). Сумма процентов учитывается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем списывается в дебет счета 01 "Основные средства" или 04 "Нематериальные активы". Следовательно, первоначальная стоимость такого имущества в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться.
Пример 4. Добавим в пример 3 дополнительные данные. Предположим, что в марте 2005 г. указанная торговая организация получила еще один банковский кредит для строительства здания склада. Кредит предоставлен банком в размере 1 000 000 руб. сроком на четыре месяца под 30% годовых. За счет заемных средств организация начала строительство складского помещения, в мае 2005 г. здание склада было введено в эксплуатацию. Приказом по учетной политике организации закреплено, что нормативная величина процентов рассчитывается исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (13% х 1,1 = 14,3%).
Для упрощения примера налог на добавленную стоимость не рассматриваем.
В бухгалтерском учете организации были произведены следующие записи:
в марте 2005 г.:
Дебет 51 Кредит 66, субсчет "Расчеты по основной сумме кредита" - отражена сумма полученного кредита - 1 000 000 руб.;
Дебет 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 66, субсчет "Проценты по кредиту" - отражена сумма процентов за пользование заемными средствами в марте 2005 г. - 25 479,45 руб. (30% : 365 х 1 000 000 руб. х 31 дн.);
Дебет 66, субсчет "Проценты по кредиту" Кредит 51 - перечислены проценты банку за март 2005 г. - 25 479,45 руб.;
в апреле 2005 г.:
Дебет 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 66, субсчет "Проценты, по кредиту" - отражена сумма процентов за пользование заемными средствами в апреле 2005 г. - 24 657,53 руб. (30% : 365 х 1 000 000 руб. х 30 дн.);
Дебет 66, субсчет "Проценты по кредиту" Кредит 51 - перечислены проценты банку за апрель 2005 г. - 24 657,53 руб.;
в мае 2005 г.:
Дебет 01 Кредит 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" - здание склада введено в эксплуатацию - на сумму затрат по строительству объекта + 50 136,98 руб. (начисленные проценты по кредиту);
Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66, субсчет "Проценты по кредиту" - отражена сумма процентов за пользование заемными средствами в мае 2005 г. - 25 479,45 руб. (30% : 365 х 1 000 000 руб. х 31 дн.);
Дебет 66, субсчет "Проценты по кредиту" Кредит 51 - перечислены проценты банку за май 2005 г. - 25 479,45 руб.;
в июне 2005 г.:
Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66, субсчет "Проценты по кредиту" - отражена сумма процентов за пользование заемными средствами в июне 2005 г. - 24 657,53 руб.;
Дебет 66, субсчет "Проценты по кредиту" Кредит 51 - перечислены проценты банку за июнь 2005 г. - 24 657,53 руб.;
Дебет 66, субсчет "Расчеты по основной сумме долга" Кредит 51 - возвращен кредит банку - 1 000 000 руб.
Исходя из примера 4, первоначальная стоимость данного объекта основных средств в налоговом учете будет отличаться от бухгалтерской первоначальной стоимости на сумму начисленных процентов, а именно на 50 136,98 руб.
Общая сумма процентов по кредитам в регистре налогового учета будет отражена следующим образом:
Регистр учета расходов по оплате процентов
за полугодие 2005 года, руб.
| Сумма кредита | Сумма процентов, учтенных в составе операционных расходов | Сумма процентов, учтенных в фактической себестоимости МПЗ | Сумма процентов, учтенных в первоначальной стоимости инвестиционного актива | Общая сумма расходов по оплате процентов |
| 590 000 | 12 026,30 | 10 862,47 | - | 22 888,77 |
| 1 000 000 | 50 136,98 | - | 50 136,98 | 100 273,96 |
| ... | ||||
| Итого: | 62 163,28 | 10 862,47 | 50 136,98 | 123 162,73 |
Определив общую сумму процентов по кредитам, уплаченную в отчетном периоде, рассчитаем их нормативную величину.
Всего за отчетный период начислено процентов 122 162,73 руб.
Норматив составляет:
(14,3% : 365 х 590 000 руб. х 59 дн.) + (14,3% : 365 х 1 000 000 руб. х 122 дн.) = 13 637,89 руб. + 47 797,26 руб. = 61 435,15 руб.
Именно эту сумму следует учесть в составе расходов для целей налогообложения.
Проценты по кредиту, использованному на иные цели
Если организация-заемщик указывает, что цель получения кредита - пополнение оборотных средств, то это позволяет организации учитывать проценты по полученным заемным средствам в бухгалтерском учете в составе операционных расходов. Такая формулировка цели кредитования позволяет организации-заемщику сблизить данные бухгалтерского и налогового учета. Расчет нормы процентов осуществляется в соответствии с требованиями ст. 269 НК РФ.
Курсовые и суммовые разницы,