В целях п. 2 ст. 269 НК РФ при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.
В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с указанным выше пунктом, но не более фактически начисленных процентов.
При этом правила, установленные п. 2 ст. 269 НК РФ, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.
Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными согласно порядку, установленному п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.
Организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, расчет среднего процента осуществляют в пределах месяца, остальные организации - в пределах квартала.
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, которые выданы в той же валюте и на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения.
Обратите внимание! Налоговый кодекс РФ только перечисляет критерии сопоставимости и не дает разъяснений, что означают сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения. Значит, организация, получающая заемные средства, должна сама установить, какие займы и кредиты будут считаться сопоставимыми обязательствами, и свое решение закрепить в учетной политике.
Если у организации имеются долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, то расчет квартального среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам может производиться отдельно по каждому виду долговых обязательств по формуле:
n n
Iср = SUM SI х iI / SUM SI,
I=1 I=1
где Iср - средний процент для целей налогообложения;
SI - сумма долгового обязательства (основного долга), выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях;
n - общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях);
i - процентная ставка по долговому обязательству.
Следует отметить, что ст. 269 НК РФ имеет один существенный недостаток: на основании положений, установленных абз. 2 п. 1, может сформироваться фактически две точки зрения.
Первая точка зрения: если величина процентов по долговому обязательству отклоняется более чем на 20%, то такие проценты нельзя учесть в составе расходов.
Вторая точка зрения предполагает, что в зависимость от существенности отклонения начисленных (выплачиваемых) процентов от среднего уровня процентов ставится лишь их размер, который можно включить в расходы.
По мнению автора, наиболее правильной, видимо, надо считать вторую точку зрения.
Итак, согласно п. 2 ст. 269 НК РФ проценты по долговым обязательствам, которые организация-заемщик уплачивает за пользование заемными средствами, включаются в состав внереализационных расходов в размере, не превышающем нормативную величину. Рассчитать этот норматив можно двумя способами.
Первый способ - способ среднего уровня процентов - налогоплательщик сравнивает сумму фактически начисленных процентов со средним уровнем процентов по всем долговым обязательствам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях. В состав расходов включается только та часть процентов, которая не превышает средний уровень более чем на 20%.
Данный способ наиболее выгоден тем организациям, которые часто пользуются заемными средствами, проценты по которым превышают ставку рефинансирования ЦБ РФ.
Второй способ предполагает, что в расходы включаются проценты, не превышающие сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза для рублевых кредитов. Если организация пользуется заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, то в расход включаются проценты, не превышающие сумму процентов, рассчитанную исходя из ставки 15% годовых.
Второй способ используют организации, которые не имеют долговых обязательств на сопоставимых условиях. Кроме того, он наиболее выгоден тем организациям, которые берут кредиты и займы под проценты, которые ниже ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Организация должна выбрать тот способ, который ей наиболее выгоден, и указать его в своей учетной политике.
Пример 1. Предположим, что ООО "Надежда" получило 20 января 2005 г. кредит в коммерческом банке в размере 200 000 руб. сроком на три месяца. Условиями кредитного договора установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 24% годовых.
Размер ставки рефинансирования с 15 июня 2004 г. составляет 13% годовых. ООО "Надежда" в целях исчисления налога на прибыль использует метод начисления. Кроме того, в учетной политике ООО "Надежда" установлено, что в состав внереализационных расходов включаются проценты в размере:
- по рублевым кредитам и займам - не более ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза;
- по кредитам и займам в иностранной валюте - не более 15% годовых.
Рассчитаем размер процентов, которые ООО "Надежда" обязано уплатить банку по условиям кредитного договора за январь 2005 г.:
24% : 365 х 200 000 руб. х 12 дн. = 1578,10 руб.
Для определения предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения, ставку рефинансирования необходимо увеличить в 1,1 раза: 13% х 1,1 = 14,3%.
Следовательно, размер процентов, которые ООО "Надежда" сможет учесть при налогообложении прибыли за январь 2005 г., составит:
14,3% : 365 х 200 000 руб. х 12 дн. = 940,27 руб.
Проценты в размере 637,83 руб. (1578,10 руб. - 940,27 руб.) ООО "Надежда" учтет в составе расходов, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Пример 2. Предположим, что ООО "Надежда" получило 20 января 2005 г. кредит в коммерческом банке в размере 1 000 000 руб. сроком на три месяца. Условиями кредитного договора установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 36% годовых.
Кроме того, 5 февраля 2005 г. ООО "Надежда" получило еще один кредит в размере 500 000 руб. сроком на три месяца с ежемесячной выплатой процентов в размере 24% годовых.
Размер ставки рефинансирования с 15 июня 2004 г. составляет 13% годовых.
ООО "Надежда" в целях исчисления налога на прибыль использует метод начисления. Учетной политикой закреплен порядок определения процентов, существенно не отклоняющихся от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.
Расчет предельного размера процентов, которые ООО "Надежда" сможет учесть в целях налогообложения прибыли в январе, осуществляется аналогично примеру 1, так как в январе 2005 г. у организации отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях:
36% : 365 х 1 000 000 руб. х 12 дн. = 11 835,62 руб.
Для определения предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения, ставку рефинансирования необходимо увеличить в 1,1 раза: 13% х 1,1 = 14,3%.
Следовательно, размер процентов, которые ООО "Надежда" сможет учесть при налогообложении прибыли за январь 2005 г., составит:
14,3% : 365 х 1 000 000 руб. х 12 дн. = 4701,37 руб.
Проценты в размере 7134,25 руб. (11 835,62 руб. - 4701,37 руб.) ООО "Надежда" учтет в составе расходов, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Рассчитаем размер процентов, которые организация сможет учесть при налогообложении прибыли за февраль 2005 г.
Величина процентов, которую ООО "Надежда" должно уплатить в феврале 2005 г.:
- по первому кредитному договору
36% : 365 х 1 000 000 руб. х 28 дн. = 27 616,44 руб.;
- по второму кредитному договору
24% : 365 х 500 000 руб. х 24 дн. = 7890,41 руб.
Средняя процентная ставка по полученным заемным средствам составляет (1 000 000 х 36%) + (500 000 х 24%) / (1 000 000 + 500 000) х 100% = 32%.
Определим величину отклонения:
- по первому кредитному договору: (32% - 36%) : 32% х 100% = -12,5% - нет существенного отклонения в большую сторону;
- по второму кредитному договору: (32% - 24%) : 32% х 100% = 25% - имеется существенное отклонение от среднего процента в сторону понижения.
Так как по первому договору величина отклонения не превышает 20%, то в качестве расхода для целей налогообложения в феврале 2005 г. ООО "Надежда" принимает сумму 27 616,44 руб. Если бы существенное отклонение присутствовало, то в качестве расхода по первому договору ООО "Надежда" смогло бы учесть в качестве расхода проценты, исчисленные исходя из среднего уровня процентов, увеличенных на 20%, т.е. из ставки 38,4%.
Так как по второму договору величина отклонения в сторону понижения составляет более чем 20%, то в качестве расхода ООО "Надежда" принимает сумму фактически начисленных процентов, а именно - 7890,41 руб.
Расчет процентов, которые ООО "Надежда" должно уплатить в марте, осуществляется аналогично.
Проценты по кредиту, использованному для приобретения МПЗ
В бухгалтерском учете процентов по заемным средствам, использованным на приобретение материально-производственных запасов (МПЗ), проценты, начисленные до момента принятия МПЗ к учету, включаются в фактическую себестоимость последних. Такая ситуация возникает, например, когда покупатель перечисляет продавцу аванс. После постановки МПЗ на учет проценты, начисленные по заемным средствам, использованным на приобретение таких запасов, отражаются в составе операционных расходов.
В налоговом же учете проценты отражаются в составе внереализационных расходов, в результате чего имеется разрыв между данными бухгалтерского и налогового учета. Поэтому организации необходим специальный налоговый регистр, позволяющий скорректировать данные бухгалтерского учета для целей налогообложения. Нормативная величина процентов, которую организация сможет включить в состав расходов, будет рассчитываться на основании такого налогового регистра.