Для учета товаров на предприятиях розничной торговли предназначен один балансовый счет 41 «Товары» и два забалансовых счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и 004 «Товары, принятые на комиссию». В данном случае разделение в учете осуществляется по признаку права собственности на товар.
Согласно статьям 223 и 224 ГК РФ момент возникновения права собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи вещи, если иное не предусмотрено законодательством или договором [1]. Передачей признаются вручение вещи приобретателю, сдача перевозчику либо в организацию связи для отправки (пересылки) по назначению имущества, отчужденного без обязательства доставки. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации.
Отметим, что в налогообложении передача на возмездной, а в установленных случаях - и на безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездного оказания услуг одним лицом другому субъекту признается реализацией товаров, продукции (работ, услуг) [НК РФ, ст. 39].
Оплатой признается прекращение встречного обязательства приобретателя продукции, товаров (работ, услуг) перед поставщиком (подрядчиком) в результате зачета, поступления денежных средств в кассу, на счета организации-продавца либо его комиссионера, поверенного, агента путем передачи права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом [НК РФ, ст. 167] [2].
На балансовом счете 41 «Товары» учитываются товары, право собственности на которые перешло к торговой организации. На забалансовых счетах учитываются товары на хранении (002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение») и принятые на комиссию (004 «Товары, принятые на комиссию»).
Таким образом, в бухгалтерском учете делится товар, принадлежащий самой торговой организации, и товар, принадлежащий другим собственникам. Для систематизации данных к счету 41 «Товары» открываются субсчета. Состав и назначение счетов и субсчетов, используемых для бухгалтерского учета товаров, даны в приложении 2.
Аналитический учет приобретенных товаров в организациях розничной торговли организуется на счете 41 «Товары», субсчет 2 «Товары в розничной торговле».
Товары, приобретенные торговой организацией или полученные этой организацией от других юридических или физических лиц для перепродажи, в целях бухгалтерского учета являются составной частью материально-производственных запасов. Их учет регулирует Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н [17].
Товары, приобретенные торговой организацией для продажи, принимаются к учету по стоимости их приобретения (п.13 ПБУ 5/01) [17].
Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).
Таким образом, организация розничной торговли вправе самостоятельно выбрать один из вариантов бухгалтерского учета приобретенных для перепродажи товаров:
1) по стоимости их приобретения;
2) по продажной цене.
Выбранный вариант должен быть отражен в приказе об учетной политике организации.
Согласно пп.3 п.1 ст.268 НК РФ в целях налогообложения прибыли приобретенные товары всегда учитываются по стоимости их приобретения независимо от того, по какой стоимости они отражаются на счетах бухгалтерского учета [2].
Стоимость товаров в налоговом учете равна цене товара, указанной в договоре купли-продажи. В цену приобретения товаров согласно условиям договора может включаться стоимость доставки этих товаров до покупателя. В этом случае стоимость товаров в налоговом учете формируется с учетом стоимости доставки.
Во всех иных ситуациях расходы на доставку покупных товаров, а также все остальные расходы, связанные с их приобретением и реализацией (за исключением самой стоимости приобретения товаров), относятся на издержки обращения (ст.320 НК РФ) [2].
Если предприятие розничной торговле находится на уплате единого налога на вмененный доход (ЕНВД), то товар учитывается как обычно либо по «покупным» ценам, либо по «продажным» ценам с применением счета 42 «Торговая наценка». Следует отметить что предприятия, переведенные на уплату ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). При приобретении товара сумма НДС отдельно не выделяется и включается в себестоимость приобретенного товара.
Учет товаров по стоимости приобретения.
Если в соответствии с учетной политикой бухгалтерский учет товаров ведется по стоимости приобретения, то товары принимаются к учету по фактической себестоимости, под которой понимается сумма фактических затрат на приобретение товаров, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
К фактическим затратам на приобретение относятся:
1) покупная цена товаров, т.е. суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
2) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
3) таможенные пошлины;
4) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;
5) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;
6) затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию товаров. Перечень затрат, включаемых в данную группу, является открытым. Перечислим некоторые из них:
затраты организации за услуги транспортных предприятий по доставке товаров до места их продажи (если эти затраты не включены в покупную цену товаров, установленную договором);
начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);
начисленные до принятия к учету товаров проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих товаров, и пр.
Организация торговли (в том числе розничной) вправе транспортно-заготовительные расходы, производимые до момента передачи товаров в продажу, учитывать в составе расходов на продажу (на счете 44 «Расходы на продажу») (п.13 ПБУ 5/01) [17].
7) затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к продаже, а именно затраты по подработке, сортировке, фасовке и т.д. полученных товаров;
8) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.
Не включаются в фактические затраты на приобретение товаров общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением товаров.
Для учета наличия и движения товаров в организациях розничной торговли Планом счетов бухгалтерского учета предназначен субсчет 2 «Товары в розничной торговле» счета 41 «Товары».
Приобретение товаров оформляется следующими проводками:
Дт 41»Товары», субсчет 2 «Товары в розничной торговле»
Кт 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» - приняты к учету товары по стоимости приобретения;
Дт 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 3 « НДС по приобретенным материально-производственным запасам»
Кт 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» - отражена сумма НДС, уплаченная (подлежащая уплате) при приобретении товаров.
Согласно пп.2 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ после принятия на учет приобретенных товаров сумму НДС, предъявленную поставщиком и уплаченную ему, при наличии счета-фактуры поставщика организация имеет право принять к вычету. Вычет предоставляется только в том случае, если организация является плательщиком НДС [2].
Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС»
Кт 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 3 « НДС по приобретенным материально-производственным запасам» - принята к вычету сумма НДС.
Если предприятие является плательщиком ЕНВД, то приобретение товаров оформляется следующими проводками:
Дт 41»Товары», субсчет 2 «Товары в розничной торговле»
Кт 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» - приняты к учету товары по стоимости приобретения.
Перечень видов предпринимательской деятельности, для которых вводится единый налог, устанавливают региональные власти в пределах перечня, установленного в гл.26.3 НК РФ.
Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от реализации товаров в розничной торговле признается доходом от обычных видов деятельности (при выполнении условий, предусмотренных п.12 ПБУ 9/99).
В соответствии с положениями Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» организации и предприниматели, осуществляющие продажу товаров за наличный расчет, обязаны применять контрольно-кассовую технику. Это требование в полной мере относится к организациям розничной торговли.
Реализация товаров отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:
Дт 50 «Касса»
Кт 90 «Продажи» - в кассу поступила выручка от реализации товаров;
Дт 90 «Продажи»
Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» - начислен НДС с реализации;
Дт 90 «Продажи»
Кт 41»Товары», субсчет 2 «Товары в розничной торговле»- списана фактическая себестоимость реализованных товаров.
Если предприятие является плательщиком ЕНВД, то реализация товаров оформляется следующими проводками: