2.1 Отражение в учете бартерных операций с основными средствами
В Законе о прибыли бартер назван операцией особого вида. Ему посвящены специальные нормы двух основных налоговых Законов. Это п.1.19 ст.1, п.7.1 ст.7, пп. 11.2.3 и 11.3.4 ст. 1 Закона о прибыли, пп.7.3.4 и 7.5.3 ст.7 Закона об НДС. Упоминание о бартере можно встретить и в некоторых других пунктах названных Законов.
В. стандартах бухгалтерского учета словосочетание «бартерные операции» встречается только один раз: согласно п. 10 ПБУ-4 бартерные (как и другие неденежные) операции не включаются в отчет о движении денежных средств. В других стандартах (п. 12 и 13 ПБУ-7, П.12ПБУ-8, П.13 ПБУ-9, п.5 и 6 ПБУ-12 и П.4 ПБУ-19) используется слово «обмен», которое в этом случае можно рассматривать как синоним слова «бартер». Однако указанные нормы перечисленных стандартов регламентируют порядок формирования первоначальной стоимости активов, приобретенных в результате обменных операций, и не касаются особенностей их учета. Первоначальная стоимость активов, полученных по бартеру, формируется иначе, нежели первоначальная стоимость активов, приобретенных за денежные средства, полученных бесплатно или в качестве взноса в уставный капитал. Иными словами, бартер (обмен) рассматривается в ПБУ не как операция, а как форма расчета. Такой подход вполне обоснован, ведь, по сути, бартер — это неденежное погашение товарной задолженности. А значит, в каждом бартере «скрываются», как минимум, две операции:
– операция, в результате которой задолженность возникла;
– операция, осуществление которой приведет к погашению этой задолженности.
Возникновение задолженности также, как и ее погашение, может быть связано с самыми разными операциями: приобретением товаров (необоротных активов, запасов, ценных бумаг и т-Д-)> их продажей (реализацией), выполнением работ, предоставлением услуг и др. Эти операции отражаются в бухгалтерском учете по-разному. Следовательно, особенности учета бартерных операций зависят, главным образом, от того, какие активы являются объектом обмена.
Исходя из всего изложенного ранее, можно сделать еще один вывод: бартер нельзя «связать» с каким-либо конкретным счетом или субсчетом. Подтверждает этот вывод и то, что в Инструкции № 291 слово «бартер» не встречается вообще, а производное от него словосочетание «бартерные контракты» упоминается только один раз – при описании счета 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
В то же время характерным признаком обменных операций можно назвать наличие бухгалтерской записи, в которой и по дебету, и по кредиту проходят счета учета расчетов (например, Дт 36 Кт 685). Такая проводка, как правило, означает завершение операции в целом или определенной ее части.
Единственной по-настоящему бартерной особенностью бухгалтерского учета является особый порядок формирования дохода, предусмотренный п.9,23 и 24 ПБУ-15:
п.9. Доход не признается, если осуществляется обмен продукцией, которые являются подобными по назначению и имеют одинаковую справедливую стоимость.
п.23. Сумма дохода по бартерному контракту определяется по справедливой стоимости активов, работ, услуг, полученных или подлежащих получению предприятием, уменьшенной либо увеличенной соответственно на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов.
п.24. Если справедливую стоимость активов, работ, услуг, которые получены или подлежат получению по бартарному контракту, достоверно определить невозможно, то доход определяется по справедливой стоимости активов, работ, услуг (кроме денежных средств и их эквивалентов), переданных по этому бартерному контракту.
ПБУ-7, ПБУ-8 и ПБУ-9 также предполагают деление активов на подобные и неподобные. Это деление имеет значение только для бартерных операций. При обмене подобными и неподобными активами по-разному формируется формируется не только доход, но и первоначальная стоимость приобретенных активов. При обмене неподобными активами следует учитывать, относятся они к одному виду или к разным видам.
Таким образом, можно выделить 3 группы бартерных операций:
– обмен подобными активами,
– обмен неподобными активами, относящимися к одному виду,
– обмен неподобными активами, относящимися к разным видам.
2.1.1 Бартер подобными необоротными активами
Поскольку при обмене подобными активами не возникают доходы и расходы, в бухгалтерских проводках отсутствуют корреспонденции со счетами учета доходов.
Первоначальная стоимость объектов основных средств и нематериальных активов, полученных в обмен на подобные объекты, формируется согласно п. 12 ПБУ-7 и п. 12 ПБУ-8.
Согласно п. 12 ПБУ-7 и п. 12 ПБУ-8 для того чтобы сформировать первоначальную стоимость приобретенного объекта необоротных активов, необходимо иметь информацию об:
– остаточной стоимости передаваемого объекта;
– справедливой стоимости передаваемого объекта.
В момент отражения в учете полученного объекта эти стоимости сравниваются, в результате чего выясняется, что:
– либо остаточная стоимость равна справедливой стоимости (прим. 1);
– либо остаточная стоимость превышает справедливую стоимость (прим. 2).
И уже в зависимости от результата сравнения формируется первоначальная стоимость объекта.
Пример 1. Обмен подобными объектами основных средств (при условии, что остаточная стоимость передаваемого объекта равна его справедливой стоимости)
Таблица 2.1.1.1 - Исходные данные для примера 1
| Показатели | Сумма, грн. |
| Первоначальная стоимость обмениваемого объекта | 3500 |
| Начисленный износ | 1200 |
| Остаточная стоимость передаваемого необоротного актива | 2300 |
| Справедливая стоимость передаваемого необоротного актива | 2300 |
По условиям примера (для налогового учета) обмениваемые объекты относятся к группе 1, а балансовая стоимость каждого из них равна 2300 грн. При выбытии из эксплуатации объектов этой группы их стоимость приравнивается к нулю, а балансовая стоимость группы 1 уменьшается на сумму балансовой стоимости выбывающего объекта (пп.8.4.3 ст.8 Закона о прибыли).
В примере для наглядности представлена ситуация, когда балансовая стоимость объекта в налоговом учете совпадает с остаточной стоимостью объекта в бухгалтерском учете. Если предприятие с 01.07.2005 г. в бухгалтерском учете использует один из пяти методов начисления амортизации, предложенных ПБУ-7, эти показатели совпадать не будут. Могут быть и другие причины несовпадения балансовой (налоговой) и остаточной (бухгалтерской) стоимостей объектов основных средств.
Таблица 2.1.1.2 - Обмен подобными объектами основных средств
| Бухгалтерский учет | |||||||||
| № строки | Содержание бухгалтерской записи или налоговое событие | Дебет | Кредит | Сумма, грн. | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | |||||
| 1 | Отгрузка и получение происходят в одном отчетном периоде | ||||||||
| 1.1 | Балансовая стоимость группы (с учетом сумм улучшений, если таковые проводились) уменьшается на балансовую стоимость объекта | — | — | — | |||||
| 1.2 | Списан износ объекта | 131 | 103 | 1200 | |||||
| Продолжение таблицы 2.1.1.2 | |||||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | |||||
| 1.3 | Списана остаточная стоимость объекта | 15, | 103 | 2300 | |||||
| 1.4 | Получен объект основных средств | 103 | |||||||
| 1.5 | Начислена сумма налоговых обязательств по НДС | 641 | 641 | 460 | |||||
| 1.6 | Начислена сумма налогового кредита по НДС | ||||||||
| 2 | Отгрузка и получение происходят в разных отчетных периодах ( первое событие – отгрузка) | ||||||||
| 2.1 | Балансовая стоимость группы (с учетом сумм улучшений, если таковые проводились) уменьшается на балансовую стоимость объекта | — | — | — | |||||
| 2.2 | Списан износ объекта | 131 | 103 | 1200 | |||||
| 2.3 | Списана остаточная стоимость объекта | 377 | 103 | 2300 | |||||
| 2.4 | Отражена продажа объекта по договорной стоимости | ||||||||
| 2.5 | Начислена сумма налоговых обязательств по НДС | 377 | 641 | 460 | |||||
| 2.6 | Получен объект основных средств | 15, 103 | 685 | 2300 | |||||
| 2.7 | Начислена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 685 | 460 | |||||
| 2.8 | Проведен взаимозачет задолженностей | 685 | 377 | 2760 | |||||
| 3 | Отгрузка и получение происходят в разных отчетных периодах ( первое событие – получение) | ||||||||
| 3.1 | Получен объект основных средств | 15, 103 | 685 | 2300 | |||||
| 3.2 | Балансовая стоимость группы 1 уменьшена на балансовую стоимость объекта (по первому бартерному событию) | — | — | — | |||||
| 3.3 | Начислена сумма налоговых обязательств по НДС | 643 | 641 | 460 | |||||
| 3.4 | Начислена сумма налоговых расчетов по налоговому кредиту по НДС | 644 | 685 | 460 | |||||
| 3.5 | Списан износ объекта | 131 | 103 | 1200 | |||||
| 3.6 | Списана остаточная стоимость объекта | 377 | 103 | 2300 | |||||
| 3.7 | Отражена продажа объекта | ||||||||
| Продолжение таблицы 2.1.1.2 | |||||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | |||||
| 3.8 | Балансовая стоимость группы 1 увеличена на стоимость приобретенного объекта (по второму бартерному событию) | — | — | — | |||||
| 3.9 | Списана сумма налоговых расчетов по налоговым обязательствам по НДС | 377 | 643 | 460 | |||||
| 3.10 | Списана сумма налоговых расчетов по налоговому кредиту по НДС | 641 | 644 | 460 | |||||
| 3.11 | Проведен взаимозачет задолженностей | 685 | 377 | 2760 | |||||
Пример 2. Обмен подобными необоротными активами (при условии, что остаточная стоимость передаваемого объекта превышает его справедливую стоимость)