Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению <3> для обобщения информации о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет БСО предназначен забалансовый счет 006 "Бланки строгой отчетности". На этом счете БСО учитываются в условной оценке. Аналитический учет необходимо вести по каждому виду БСО и местам их хранения.
--------------------------------
<3> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Учет БСО по их наименованиям, сериям и номерам ведется в книге по учету бланков. Ее листы должны быть пронумерованы, прошнурованы и подписаны руководителем и главным бухгалтером организации, а также скреплены печатью. Форму такой книги организация также должна разработать самостоятельно, требования к ней те же, что и к акту приемки БСО. На основании записей в книге производится отражение БСО по счету 006.
По мере передачи бланков материально ответственному лицу, что отражается в книге по учету бланков, производятся записи в аналитическом учете по счету 006, субсчетам "БСО на хранении", "БСО у кассира". При принятии отчета об использовании бланков их стоимость в условной оценке необходимо отразить на субсчете "Использованные БСО".
Учет расходов на приобретение (изготовление) БСО
Для целей бухгалтерского учета расходы на изготовление БСО являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 <4>).
--------------------------------
<4> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Отметим, что среди специалистов нет единого мнения по вопросу о порядке списания расходов на изготовление БСО в бухгалтерском учете. По мнению одних, расходы сразу следует относить в дебет счетов учета затрат (20, 25, 26, 44). Другие рекомендуют производить оприходование бланков на отдельном субсчете "Бланки строгой отчетности", открытом к счету 10 "Материалы". Сторонники каждой позиции приводят свои аргументы. Какой из предложенных вариантов выбрать - решать бухгалтеру.
В налоговом учете расходы на приобретение БСО будут уменьшать налогооблагаемую прибыль предприятия на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как иные расходы, связанные с производством и реализацией. В соответствии со ст. 318 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право самостоятельно определять перечень прямых расходов, но, скорее всего, расходы на приобретение (изготовление) БСО будут отнесены к косвенным расходам и уменьшат налогооблагаемую прибыль в полном объеме в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Как отразить в учете списание БСО, если они были испорчены при заполнении? Ответ на этот вопрос дан в п. 15 Положения, согласно которому испорченные или неправильно заполненные бланки не уничтожаются, а перечеркиваются и прилагаются к кассовому отчету (ведомости, реестру) за тот день, в котором они выписаны. Это необходимо отразить и в книге по учету БСО.
Приведем на примере варианты учета операций с БСО.
Пример. В январе 2006 г. турфирма приобрела в типографии 1000 шт. бланков туристической путевки по форме ТУР-1. Стоимость партии БСО составила 826 руб., в том числе НДС - 126 руб. Предположим, что с 1 июля 2006 г. Минфин утвердил новые формы БСО для оказания туристических услуг, в связи с чем применение закупленных в январе бланков стало невозможным. До 01.07.2006 было использовано 700 шт. БСО. В забалансовом учете БСО отражаются в условной оценке 70 коп. за шт.
Вариант 1. Отражение затрат на приобретение БСО на счете 26 "Общехозяйственные расходы".
В бухгалтерском учете организации произведены следующие записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражены затраты по покупке бланков (826 - 126) руб. | 26 | 60 | 700 |
| Отражен НДС | 19 | 60 | 126 |
| Бланки оплачены в типографии | 60 | 51 | 826 |
| Принят к вычету НДС по бланкам | 68 | 19 | 126 |
| Бланки приняты на забалансовый учет в условной оценке 70 коп. (0,7 руб. х 1000 шт.) | 006 | 700 | |
| Списаны использованные бланки (0,7 руб. х 700 шт.) | 006 | 490 | |
| С 01.07.2006 утверждены новые формы БСО, в организации принято решение о списании и уничтожении остатков старых форм БСО (0,7 руб. х 300 шт.) | 006 | 210 |
При списании с забалансового учета неиспользованных и утративших силу БСО возникает вопрос о правомерности принятия их стоимости в качестве расходов для целей налогообложения прибыли. Напомним, что вся стоимость приобретенных БСО уменьшила налогооблагаемую прибыль в январе 2006 г. На наш взгляд, организация имеет право принять такие расходы для целей налогообложения прибыли. На подобный вопрос, заданный банком, Минфин ответил положительно в Письме от 08.06.2005 N 07-05-09/10. По нашему мнению, такой порядок учета БСО можно применить и в организациях иных сфер деятельности.
Вариант 2. Отражение затрат на приобретение БСО при помощи счета 10 "Материалы", субсчет "БСО".
Хозяйственные операции отражаются следующим образом.
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Оприходованы бланки (826 - 126) руб. | 10 | 60 | 700 |
| Отражен НДС | 19 | 60 | 126 |
| Бланки оплачены типографии | 60 | 51 | 826 |
| Принят к вычету НДС по бланкам | 68 | 19 | 126 |
| Бланки переданы материально- ответственному лицу ((700 руб. / 1000 шт.) х 700 шт.) | 26 | 10 | 490 |
| Переданные в использование бланки отражены на забалансовом счете 0,7 руб. х 700 шт.) | 006 | 490 | |
| Списаны использованные бланки (0,7 руб. х 700 шт.) | 006 | 490 | |
| С 01.07.2006 утверждены новые формы БСО и в организации принято решение о списании и уничтожении остатков старых форм БСО | |||
| Списаны бланки, учтенные на счете 006 (700 - 490) руб. | 91-2 <*> | 10 | 210 |
--------------------------------
<*> В бухгалтерском учете расходы в виде стоимости неиспользованных остатков отмененных БСО, по нашему мнению, учитываются в составе операционных расходов <5>.
--------------------------------
<5> См. п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Вариант 3. Одновременное отражение БСО на счетах 10 и 006.
Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки.
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Оприходованы бланки (826 - 126) руб. | 10 | 60 | 700 |
| Отражен НДС | 19 | 60 | 126 |
| Бланки оплачены в типографии | 60 | 51 | 826 |
| Принят к вычету НДС по бланкам | 68 | 19 | 126 |
| Бланки приняты на забалансовый учет в условной оценке 70 коп. (0,7 руб. х 1000 шт.) | 006 | 700 | |
| Бланки переданы материально- ответственному лицу ((700 руб. / 1000 шт.) х 700 шт.) | 26 | 10 | 490 |
| Списаны использованные бланки (0,7 руб. х 700 шт.) | 006 | 490 | |
| С 01.07.2006 утверждены новые формы БСО, и в организации принято решение о списании и уничтожении остатков старых форм БСО | |||
| Списаны бланки, учтенные на счете 10 (0,7 руб. х (1000 - 700) шт.) | 006 | 210 | |
| Списаны бланки, числящиеся на счете 10 (700 - 490) руб. | 91-2 | 10 | 210 |
Очевидно, что последние два варианта учета БСО весьма трудоемки. Поэтому, исходя из принципа рациональности, рекомендуем использовать первый из приведенных способов, который, кроме того, соответствует и методологии бухгалтерского учета.
Инвентаризация БСО
В соответствии с п. 20 Положения инвентаризация бланков осуществляется одновременно с инвентаризацией находящихся в кассе наличных денежных средств и кассовых документов. Напомним, что проведение и результаты инвентаризации необходимо оформить унифицированными формами, утвержденными Постановлением Госкомстата N 88 <6>. Сроки, причины инвентаризации и состав инвентаризационной комиссии необходимо указать в форме N ИНВ-22 "Приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации". Результаты инвентаризации БСО отражаются в форме N ИНВ-16 "Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности".
--------------------------------
<6> Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".
Проверка фактического наличия БСО производится по видам бланков, с учетом начальных и конечных номеров тех или иных бланков, а также по каждому месту хранения и материально-ответственным лицам <7>.
--------------------------------
<7> См. п. 3.41 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
Если обнаружены некомплектные или испорченные БСО, их необходимо уничтожить на основании акта о списании, составленного комиссией (п. 23 Положения). Форму акта о списании БСО организация должна разработать самостоятельно.
Как уже было указано выше, не позднее 01.01.2007 Минфин должен утвердить новые формы БСО. Возникает вопрос: как оформить списание остатка устаревших бланков? На наш взгляд, можно воспользоваться таким же актом о списании с указанием соответствующей причины. Списание необходимо отразить в книге по учету бланков.
Согласно п. 23 Положения копии использованных бланков (корешков), упакованные в опечатанные мешки, хранятся в организации (у индивидуального предпринимателя) не менее пяти лет. По окончании установленного срока хранения, но обязательно после истечения месяца со дня проведения последней инвентаризации и проверки товарного отчета копии использованных БСО (корешков) уничтожаются на основании акта о списании.