Аудиторское заключение, являясь составной частью бухгалтерской отчетности, предназначено для ее пользователей как источник информации о достоверности этой отчетности. Пользователи бухгалтерской отчетности, полагаясь на мнение аудитора, выраженное в аудиторском заключении, предоставляют кредит доверия аудитору или аудиторской фирме. Этот кредит доверия завоевывается и оправдывается аудиторами прежде всего качеством работы.
Аудиторам предстоит оценить полноту и качество выполнения всех пунктов общего плана и программы аудита нематериальных активов. Они должны провести систематизацию и аналитический обзор результатов проверки, чтобы составить объективное аудиторское заключение, которое представляет собой итог работы аудитора, выраженный в сжатой форме в одном из его видов (безусловно положительного, условно положительного, отрицательного, с отказом от выражения мнения). Форма и содержание заключения аудитора должны отвечать положениям действующих нормативных актов и соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности. Важнейшими из них являются «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проверки», «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности», «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности», «Применимость допущения непрерывности деятельности».
Аудитор, в соответствии с Правилом (стандартом) №2 «Документирование аудита» и руководствуясь профессиональным мнением, формирует рабочие документы, которые содержат:
- данные о тестировании системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
- сведения о документальном оформлении и об организации бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов;
- выводы и рекомендации аудитора.
Формирование аудиторского заключения происходит в процессе обобщения и оценки результатов аудита по всем разделам плана и программы. Процедура оценки результатов аудита включает:
- обзор рабочих документов и подготовку итоговых рабочих документов;
- оценку существенности выявленных отклонений;
- оценку достаточности аудиторских доказательств;
- оценку факторов, связанных с принципом действующего предприятия;
- оценку представления и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности;
- оценку событий после даты составления отчетности;
- составление письменной информации аудитора руководству по результатам проверки;
- составление аудиторского заключения.
Выявленные замечания аудитор отражает в письменной информации, где оценивает влияние обнаруженных ошибок на искажение бухгалтерской отчетности. Необходимо проанализировать обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности «Существенность в аудите». Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.
По каждому нарушению указываются: нормативный документ, требования которого нарушены; сумма ущерба; оценка существенности и значимости влияния выявленного нарушения на результаты деятельность организации и достоверность бухгалтерской отчетности.
Искажение данных бухгалтерской отчетности и невозможность подтверждения достоверности статьи баланса «Нематериальные активы» вызываются следующими причинами:
- на счете «Нематериальные активы» числятся объекты без документального оформления;
- числятся объекты, необоснованно отнесенные к нематериальным активам;
- в оценку нематериального актива включены расходы, несвязанные с приобретением этого объекта учета;
- не ведется аналитический учет;
- нематериальные активы, имеющиеся на предприятии, не учитываются и не отражаются в отчетности.
О низком уровне внутреннего контроля в организации свидетельствуют следующие факты:
- не проводится инвентаризация нематериальных активов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
- не соблюдаются сроки проведения инвентаризаций, установленные положениями учетной политики;
- результаты инвентаризации не оформлены соответствующей документацией;
- несвоевременное отражение результатов инвентаризации в годовой бухгалтерской отчетности.
Искажения финансовых результатов хозяйственной деятельности организации возникают в результате:
- неправомерного установления сроков полезного использования;
- начисления амортизации по категории нематериальных активов, по которым амортизационные отчисления не должны производиться (капитальные инвестиции, неиспользуемые объекты НМА);
- отнесения на себестоимость продукции амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов, используемым в непроизводственной сфере;
- нарушения методологии отражения операций выбытия нематериальных активов.
Перечень проверенных документов, выявленные ошибки и нарушения фиксируются в рабочих документах. После этого проверяющий высказывает свое мнение о достоверности отчетности в части, освещенной в ней информации по нематериальным активам. Как правило, нематериальные активы составляют незначительную часть показателей бухгалтерской отчетности. Однако в настоящее время организации все чаще сталкиваются с необходимостью использования в хозяйственной деятельности объектов интеллектуальной собственности, регистрируют товарные знаки, разрабатывают программы и т.д. Поэтому роль нематериальных активов существенно возрастает.
Содержание аудиторских процедур, используемые документы, выводы аудитора приведены в таблице.
| Содержание процедуры | Используемые документы | Выводы аудитора |
| Проверка соблюдения положений учетной политики в области НМА | Учетная политика внутри-фирменные инструкции положениям учетной политики | Применяемые методы в области учета НМА соответствуют |
| Проверка соответствия отчетных показателей (формы №1 и №5) соответствующим показателям в регистрах синтетического и аналитического учета | Бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложение к бухгалтерскому балансу, Главная книга | Отчетные показатели соответствуют показателям регистров синтетического и аналитического |
| Проверка правильности определения первоначальной стоимости | Накладные, счета-фактуры | Первоначальная стоимость НМА определена в соответствии с ПБУ 14/2000 |
| Проверка источников поступления НМА | Накладные, счета-фактуры | Источники поступления соответствуют источникам, указанным в накладных |
| Проверка правильности оформления приобретенных НМА | Карточки по учету НМА, накладные | Существенных нарушений в учетных регистрах не выявлено |
| Проверка правильности выделения суммы НДС при приобретении объектов НМА | Платежные документы, счета-фактуры, карточки по счетам 19 и 68 | НДС в финансовых документах выделяется отдельной |
| Проверка правильности использования типовой формы по учету НМА | Карточки по учету НМА | В организации используется унифицированная форма первичной учетной документации по учету НМА |
| Проверка правильности начисления амортизации по НМА | Ведомости по учету амортизации, карточки по учету НМА, карточка по счету 02 | Проверенные ведомости по учету амортизации и карточки по учету НМА не содержат существенных нарушений |
| Проверка соответствия используемых способов начисления амортизации требованиям бухгалтерского и налогового учета | Учетная политика организации, нормативные документы по бухгалтерскому и налоговому учету | Используемый способ начисления амортизации НМА (линейный) соответствует требованиям бухгалтерского и налогового |
| Проверка правильности оформления операций по выбытию НМА | Нормативные документы по бухгалтерскому и налоговому учету | Выявлено отсутствие документов по выбытию НМА |
| Проверка правильности ведения учета НМА в условиях автоматизирован-ного учета | Учетная политика руководство по работе с бухгалтерскими программами | В организации применяется устаревшее программное обеспечение |
Заключение
Целью аудита является установление реальности, полноты и достоверности предоставляемой отчетности (в т.ч. нематериальных активов), соответствие ее действующему законодательству, а также требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому учету и финансовой отчетности.
Аудиторское заключение представляет собой итог работы аудитора, выраженный в сжатой форме в одном из его видов (безусловно положительного, условно положительного, отрицательного, с отказом от выражения мнения).
НМА учитываются на одноименном счете 04. Он предназначен для обобщения информации о наличии и движении НМА, принадлежащих организации на правах собственности. Признаками нематериальных активов являются: отсутствие вещественных материальных форм, использование в течение длительного времени, способность приносить пользу организации, высокая степень определенности с получением будущей прибыли.
При проверке операций с НМА аудитору необходимо обратить внимание на следующее:
- не могут быть признаны НМА интеллектуальные и деловые качества гражданина, его квалификация и способность к труду, поскольку они не могут быть отчуждены от гражданина и переданы другим лицам;