Итак, закон РФ "Об основах налоговой системы" и изданное на основе и во исполнение его письмо Минфина противоречат нормативным документам о государственной налоговой службе. Более того, противоречие заключено и в самом законе "Об основах налоговой системы в РФ". Установив в ст.15 порядок представления банками и иными кредитными учреждениями сведений по операциям, счетам и вкладам налогоплательщиков предприятий, законодатель в ч.1 ст.24 того же закона указал, что налоговые органы осуществляют контроль за правильностью и своевременностью взимания в бюджет налогов в соответствии с законом РФ "О государственной налоговой службе РФ" и иными законодательными актами. Как было показано, этими актами установлен принципиально иной порядок предоставления банками сведений в налоговые органы.
На практике налоговые органы трактуют указанное противоречие в желательном для себя смысле.
С. Приостановка налоговым органом операций налогоплательщиков по их счетам в банках
В соответствии с подпунктом "в" части 1 и частью 2 ст.14 закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в РФ" начальник налогового органа и его заместитель имеют право в установленном законодательством порядке приостанавливать операции налогоплательщиков по счетам в банках и кредитных учреждениях в случае непредставления в налоговый орган документов, связанных с исчислением и уплатой налогов.
Аналогичная формулировка содержится в п.6 ст.7 закона РФ "О государственной налоговой службе РСФСР". Однако в соответствии со ст.8 того же закона это право предоставлено не только руководителю налогового органа и его заместителю, но и любому другому должностному лицу такого органа. Уже упоминавшееся Положение о государственной налоговой службе Российской Федерации воспроизводит формулировку закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР". Обращает на себя внимание, что в 1992-1993 гг. в законы об основах налоговой системы и о государственной налоговой службе вносились различные изменения и дополнения. Однако указанное противоречие так и не установлено.
На практике любое должностное лицо налоговых органов приостанавливает операции по счету предприятия, учреждения и организации в случае непредставления документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей в бюджет.
D. Полномочия органов налоговой полиции
В соответствии со ст.11 закона РФ от 24.06.93 "О федеральных органах налоговой полиции" органы налоговой полиции пользуются при исполнении служебных обязанностей правами, предоставленными законодательством должностным лицам налоговых органов, т.е. могут запрашивать сведения, приостанавливать операции налогоплательщиков по счету и т.п. Решение о приостановлении операций по указанным счетам принимает только начальник органа налоговой полиции или его заместитель.
Вместе с тем, по смыслу п.1 ст.10 того же закона органы налоговой полиции являются органами дознания по делам о налоговых преступлениях (ст.ст.161-1, 162-2, 162-3 УК РФ) и пользуются всеми правами, предоставленными органам дознания действующим законодательством, т.е. УПК РФ. В соответствии с гл.9 УПК РФ органы налоговой полиции в качестве органов дознания производят возбуждение уголовных дел по фактам совершения налоговых преступлений, производят по этим делам неотложные следственные действия по установлению и закреплению следов преступления, в т.ч. осмотр, обыск, выемку, освидетельствование, задержание и допрос подозреваемых, допрос потерпевших и свидетелей. В соответствии с ч.1 ст.70 УПК в случаях, не терпящих отлагательств, осмотр места происшествия может быть произведен до возбуждения уголовного дела.
Е. Обязанность налоговых органов сохранять коммерческую тайну налогоплательщиков
В соответствии со ст.16 закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налоговые органы и их сотрудники обязаны сохранять коммерческую тайну. Ущерб (включая упущенную выгоду), причиненный налогопательщикам вследствие ненадлежашего осуществления налоговыми органами и их сотрудниками возложенных на них обязанностей, подлежит возмещению в установленном порядке. Под установленным порядком в данном случае следует понимать порядок, установленный гражданским законодательством, в частности п.1 ст.127 Основ гражданского законодательства. В соответствии со ст.17 того же закона защита прав и интересов налогоплательщиков осуществляется в судебном и ином порядке, предусмотренном законодательными актами Российской Федерации. В соответствии со ст.22 АПК РФ арбитражному суду подведомственны споры о возмещении убытков, причиненных организациям и гражданам-предпринимателям в связи с ненадлежащим исполнением государственными органами своих обязанностей. По смыслу ч.4 ст.2 АПК по таким спорам необходимо соблюдение претензионного порядка. Вместе с тем, для граждан-предпринимателей соблюдение такого рода порядка необязательно (поскольку это споры в сфере управления). Возникает вопрос, распространяется ли на споры о возмещении убытков, причиненных организациям и гражданам-предпринимателям, действие ст.14 закона Российской Федерации "О государственной налоговой службе", устанавливающей, что жалобы предприятий любой организационно-правовой формы на действия должностных лиц государственных налоговых инспекций подаются в те государственные налоговые инспекции, которым они непосредственно подчинены, и только решение Государственной налоговой службы Российской Федерации может быть обжаловано в Высший арбитражный суд РФ? Представляется, что нет, т.к. в данном случае речь идет не о действиях налоговых органов, а об ущербе, вызванном действиями этих органов. Представляется, что ущерб, причиненный незаконными действиями сотрудников органов налоговой полиции, также может быть взыскан через арбитражный суд в соответствии с п.1 ст.127 Основ гражданского законодательства.
Следует отметить, что арбитражных дел, связанных с взысканием ущерба с налоговых органов, в связи с разглашением ими или их сотрудниками сведений по банковским операциям предприятий на сегодняшний день практически нет.
2. Контроль налоговых органов за операциями по счетам и вкладам физических лиц
А. Постановка физических лиц на учет в налоговом органе
Статья 4 закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", устанавливая обязанность постановки на учет налогоплательщика в органах государственной налоговой службы Российской Федерации, имеет в виду наряду с предприятиями и организациями физических лиц. Соответственно, указание о том, что банки и кредитные учреждения открывают расчетные и иные счета налогоплательщикам только при предъявлении ими документа, подтверждающего постановку на учет в налоговом органе, и в пятидневный срок сообщают в этот орган об открытии указанных счетов, распространяется как на юридических, так и на физических лиц. Однако сразу же после принятия этого закона стало ясно, что требование ст.4 в отношении физических лиц явно невыполнимо. Представьте себе, если бы все клиенты Сбербанка отправились за справками в налоговую инспекцию, а Сбербанк сообщал бы в нее обо всех открытых у него счетах граждан. В течение не то что месяцев, а многих лет налоговые органы и Сбербанк ничем другим бы просто не занимались. Поэтому ст.4 закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" фактически не выполняется.
Государственная налоговая служба Российской Федерации письмом от 2 февраля 1993 г. N ЮУ-6-06/59 "Разъяснение по порядку постановки на учет физических лиц в органах Госналогслужбы РФ" обязала банки и кредитные учреждения открывать счета физическим лицам в иностранной валюте только после предъявления ими документа, потверждающего постановку на учет в налоговом органе. После многочисленных протестов коммерческих банков Госналогслужба РФ письмом от 22 декабря 1994 г. N ЮУ-6-06/500 отменила действие предыдущего письма:
"Учитывая, что физические лица, не являющиеся предпринимателями, специальной регистрации не подлежат, при открытии им счетов в иностранной валюте в банках и других кредитных учреждениях предъявления документа, подтверждающего постановку на учет в налоговом органе, не требуется".
Таким образом, де-факто признано, что при открытии и рублевых, и валютных счетов физическим лицам ст.4 выполнять не нужно. Не проще ли было внести соответствующие изменения в саму норму закона "Об основах налоговой системы...". Тем более, что и при ее принятии было заведомо известно, что в отношении физических лиц она невыполнима.
Б. Получение налоговыми органами информации по счетам и вкладам физических лиц
Статья 25 закона РФ "О банках и банковской деятельности" не предусматривает возможность выдачи налоговым органам справок по счетам и вкладам граждан.
Установленная ст.15 закона РФ "Об основах налоговой системы..." обязанность банков сообщать в налоговые органы информацию о финансово-хозяйственной деятельности также не распространяется на физических лиц, поскольку последние не будучи зарегистрированы в качестве предпринимателей не могут вести такого рода деятельность. По той же причине не относится к физическим лицам предоставленное налоговым органам п.3 ст.7 закона "О государственной налоговой службе..." право получать от банков справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Вместе с тем, п.8 указа Президента РФ от 23 мая 1994 г. N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов" устанавливает, что банки и другие кредитные учреждения обязаны информировать налоговые органы о совершении физическими лицами (включая нерезидентов) операций на сумму, эквивалентную 10 тыс.долларов США и выше.