Налогообложение коммерческих банков
Введение
Актуальностьвопросовналогообложениябанков не вызываетсомнения. Этатема логичновписываетсяв общероссийскуюдискуссию опроблемахсовершенствованияналоговойполитики вРоссии, разработкии принятияНалоговогокодекса и, наконец,формированиянациональнойналоговойсистемы кактаковой. Неслучайно вспециальнойлитературепоследних летпрослеживаетсячеткая идея:налоговаяреформа в Россиибез опоры набанки не возможна,как и интеграциястраны в мировоехозяйство.Однако возникаетбольшое количествовопросов всвязи с тем, накакие именнобанки можетопиратьсягосударственныйи частный секторыэкономики. Внастоящее времямы являемсяочевидцамипроцессатрансформациинекоторыхкрупных банковв банки-банкроты,появления нарынке банковскихуслуг новыхкрупных банков,вырастающихиз числа среднихбанков, прекращениядеятельностицелого рядасредних и мелкихбанков, особеннов регионах.Современнаябанковскаясистема оказаласьсистемойнеустойчивой,а целый ряд ееосновных элементов– неэффективнымис точки зренияуправленияи достиженияфинансовыхрезультатов.Государствоне смогло найтив банковскойсистеме достойнойопоры ни в вопросахсобираемостиналогов непосредственноот банковскойдеятельности,ни в вопросахобеспечениябанками своевременныхналоговыхперечисленийпредприятий-клиентовв бюджеты различныхуровней. Частноерешение вопросао погашениизадолженностиперед бюджетомвследствиенарушенияплатежнойсистемы страныбыло найденопри проведенииБанком Россииспециальныхмер по “расшивкенеплатежей”.Но это лишьчастичноерешение вопроса.Первый десятилетнийопыт развитиябанковскойсистемы странысвидетельствуето необходимостиее реструктуризации.
Вместе с темналогообложениебанков представляетсобой одну изнаиболее интересныхтем в контекстеразвитияинтеграционныхпроцессов вбанковскомбизнесе. Актуальностьвопросовреформированиянациональнойбанковскойсистемы, ееинтеграциив мировое банковскоесообществообусловленапереходомРоссии к принципиальноновым экономическимотношениям.Формированиерыночных отношенийи развитиеадекватныхмер государственногорегулированиязатрагиваетне отдельныестороны финансовойдеятельностиэкономическихагентов, а веськомплексфинансово-кредитныхотношений внациональномхозяйстве. Вэтих условияхнеобходимопоследовательнореформироватьбанковскуюсистему страны,обеспечиваяэффективнуюработу ее отдельныхэлементов.
Теоретическиеосновы даннойтемы российскиеэкономистыстали разрабатыватьтолько с 1990 года,так как до этоговремени налоговаясистема нашейстраны быларазвита оченьслабо – практическивсе предприятияи организациипринадлежалигосударству,а, следовательно,весь доходпоступал вгосударственныйбюджет. Налоги,правда, существовалив то время, главнымиз которых былналог по обороту,однако в формированиидоходов государстваони игралинезначительнуюроль.
Также, самабанковскаясистема игралаочень незначительнуюроль в кредитованиипромышленности(что на сегодняшнийдень являетсяглавным источникомдоходов банка),а существовалаглавным образомдля привлеченияденежных средствот населения,которые тожешли в доходгосударства,осуществленияденежных расчетовмежду предприятиями,и для осуществлениястабильностиработы вовнешнеэкономическомсекторе.
Все это, говорито том, что банковскаясистема, созданнаяв начале 90-х годов,для России былапрактическиновым секторомэкономики.Поэтому законодательнаябаза, в том числепо налогообложениюкредитныхучреждений,была оченьнеустойчиваи неподготовленак тем условиям,при которыхсуществовалибанки. В добавокк тем условиям,налоговоезаконодательство,прежде всего,строилось наоснове производственногосектора, и сцелью как можнобыстрее наполнитьбюджет деньгами;налоговомузаконодательствув сфере кредитныхучреждений,было отданоочень маломеста, поэтомунормальныхналоговыхплатежей вбюджет от этогосектора экономикине поступало.
На сегодняшнийдень, в литературеуделяетсядовольнонезначительноеместо налогообложениюкредитныхорганизаций,которое главнымобразом направленона освещениесуществующегозаконодательства,нежели на анализпроблем, и нахожденияпутей выходаиз них.
Практическиполностьюотсутствуетинформация,о доли налоговыхплатежей собранныхс коммерческихбанков в общейсумме доходовГосударственногобюджета, чтодовольно-такизатрудняетанализ состояниябанковскогосектора, а онв настоящеевремя находитсяна стадии подъема,и занимаетсущественнуюобласть в экономикинашей страны.
Только, сконца 90-х годовначинает выходитьв свет специализированныйжурнал «Налогообложение,учет и отчетностькоммерческихбанков», которыйстал болееглубоко освещатьпроблемы налоговогозаконодательства.Однако, главнойпроблемой,которая затрагиваетсяв этом издании– налог на прибыльорганизаций,что, в принципе,обоснованно,так как этотналог являетсяглавным налогом,уплачиваемыйбанками. Новсе-таки слабоздесь слабозатронутыдругие налогиуплачиваемыебанками. Обосновываетсяэто в первуюочередь тем,что эти платежипроизводятсяпрактическитакже как и вдругих секторахэкономки, новсе-таки и здесьесть своиособенности.
Целью работыявляется анализэффективностиналогообложениякредитныхорганизацийна примерекоммерческогобанка «Условный».
Для достиженияпоставленнойцели в работерешаются следующиезадачи:
изучаетсяистория развитияналогообложениякоммерческихбанков в РоссийскойФедерации впериод реформ;
даетсяхарактеристиканалогов, уплачиваемыхбанками всовременныхусловиях;
анализируетсяэффективностьналогообложениябанковскойсферы на примереотчетных данныхконкретногокоммерческогобанка;
выявляютсяпроблемыналогообложенияв банковскойсфере и выделяютсяперспективыих решения сучетом опытаразвитых зарубежныхстран.
Предметоманализа в первуюочередь будутналоговыеизмененияпроизошедшиеза период 2000 –2002 года.
Информационнуюбазу работыглавным образомбудут составлятьнормативно-правовыеакты, инструктивныематериалыМинистерствапо налогу исборам, Центральногобанка РоссийскойФедерации,отчетные материалыбанка «Условный»за 2000 – 2002 года. Также,весь анализналоговыхплатежей будетпроводитсяна основебухгалтерскогобаланса и отчетао прибылях иубытках организации.
Глава 1. Историяразвитияналогообложениякоммерческихбанков.
Развитиеналогообложениякоммерческихбанков в периодреформ.
Налоги вбанковскойсистеме занимаютважное местокак инструментпроведенияцентрализованнойфинансово-кредитнойполитики государстваи призванынаилучшимобразом обеспечить:
Фискальнуюполитику, накоплениецентрализованныхфинансовыхресурсов вбанках на разныхуровнях управления(федеральном,республиканском,краевом, областном,местном), необходимыхдля финансированияразличныхмероприятий.осуществляемыхза счет государственногои местногобюджетов;
Взаимоотношенияпредприятийс бюджетом.Переход к налоговымметодам регулированияфинансовыхвзаимоотношенийгосударствас предприятиямипредполагаетединствокалькулированиязатрат напроизводствои реализациюпродукции иисчисленияприбыли;
Защитухозрасчетных,коммерческихинтересовпредпринимателя(предприятия)и покупателейв условияхрыночной экономики;
Созданиемотивации всвязи со стремлениемполучить прибыльдля внедрениядостиженийнаучно-техническогопрогресса иновых технологий,обеспечивающихвыпуск высококачественной,конкурентоспособнойпродукции;
Формированиекосвенныхметодов регулированияперераспределенияфинансовыхресурсов дляобеспеченияприоритетногоразвития отдельныхотраслей,народнохозяйственныхкомплексови регионов,важнейшихнаучно-техническихпрограмм, экспортаи импорта товарови других стратегическихнаправлений,реализацииэкономическойполитикигосударства.Это достигаетсяпри помощиразличныхльгот и пониженныхставок налогообложения;
Проведение(через ставки,льготы) антимонопольнойполитики,ограничениеэкономическинеобоснованногороста прибылимонопольныхпроизводителейна рынке товарови услуг, включенныхв государственныйреестр России;
Приближениеметодов распределениядоходов к системеналогообложениястран с развитойрыночной экономикой,что являетсяодной из экономическихпредпосылокучастия вмирохозяйственныхсвязях. Однакоэто в полноймере можетбыть решенолишь при сопоставимостидругих показателейи, в первую очередь,уровня оплатытруда.
Банковскаядеятельностьимеет своюспецифику,которая учитываетсяпри разработкепорядка исчисленияналога на прибыль,например, приопределенииналогооблагаемойбазы, при предоставлениильгот по налогуна прибыль ит.д.
До 1991 года большинствобанков, действовавшихв РоссийскойФедерации,принадлежалогосударству.Появившиесяк этому временикоммерческиеи кооперативныебанки былинемногочисленныи не игралибольшой ролив экономике.
Начатое в конце1990 года акционированиегосударственныхспециализированныхбанков и превращениеих в коммерческие,завершенноев 1991 году, практическисовпало состановлениемроссийскойналоговойсистемы.
В 1991 году былпринят действующийи в настоящеевремя Закон"Об основахналоговойсистемы в РоссийскойФедерации",с последующимиизменениямии дополнениямиопределяющийобщие принципыпостроенияналоговойсистемы и непретерпевший(за редкимисключением)кардинальныхизменений.Действующеев настоящеевремя налоговоезаконодательствоне предусматриваеткаких-либоспециальныхналогов набанки, рассматриваяих в планеналогообложениякак обычныепредприятия,но с учетом техили иных особенностей.Таким образом,банки, как илюбые другиепредприятия,должны платитьвсе федеральныеналоги, налогисубъектовФедерации иместные налоги.Фактическинекоторыеналоги банкине платят, посколькуЗаконом "Обанках и банковскойдеятельности"банкам запрещенылюбые операциипо производствуи торговлематериальнымиценностями.
В 1992 - 1993 годахналогообложениерезультатовдеятельностибанков осуществлялосьв соответствиис Законом РСФСР" О налогообложениидоходов банков",который былвведен в действиес 1 января 1992 году,и ИнструкциейГосударственнойналоговойслужбы РоссийскойФедерации от7 апреля 1992 г. № 7"О порядкеналогообложениядоходов банков".
Принятиеданного законасвидетельствовало,во-первых, отом, что в Россиипроизошлостановлениедвухуровневойбанковскойсистемы, напервом уровнекоторой находилсяЦентральныйбанк РФ, а навтором - всеостальныекредитныеучреждения,получившиелицензии БанкаРоссии на совершениесоответствующихбанковскихопераций. Действиезакона распространялосьтолько на второйуровень банковскойсистемы.
Во-вторых,принятиемзакона законодательотделил банкии другие кредитныеучреждения,с точки зренияналогообложения,от других субъектовпредпринимательства.
Налогообложениедохода (а неприбыли) объяснялосьпрежде всеготем, что данныйзакон носилявно временныйхарактер иотражал периодстановленияналоговойсистемы в целом.Как известноналогообложениеприбыли являетсяболее гибкимрычагом регулированиядеятельностисубъектапредпринимательства,так как прибыльпредставляетсобой определенныйрезультат егодеятельности,и то время, какразмер доходаможет не учитыватьпроизведенныезатраты дляприбыли.
Налог на доходыбанков платилсяв 1992-93 гг. по ставке30 % от доходовбанка (прибыльплюс зарплатаработниковбанка). В периоддействия этогоналога в банкахполучили широчайшеераспространениеразнообразныеметоды "неофициальной"выплаты зарплатыс выводом ееиз-под налога:беспроцентныессуды на длительныйили неопределенныйсрок, вкладыпод 1000000 % годовых,льготная продажавалюты по курсув 100000 раз нижерыночного итому подобные.Некоторые изэтих методовв настоящеевремя фактическилегализованыи облагаютсятолько подоходнымналогом с физическоголица, а некоторыеформальнозапрещены, нопродолжаютиспользоватьсяблагодарянечеткимформулировкамзаконодательства.Такие методысохраняютэффективностьи в условияхналога на прибыль,в связи с высокимуровнем начисленийна зарплату(Пенсионныйфонд, соцстрахи т. п.).
C 1 января 1994 годаУказом ПрезидентаРФ от 22 декабря1993 года № 2270 "Онекоторыхизмененияхв налогообложениии во взаимоотношенияхбюджетов различныхуровней былотменен действующийпорядок налогообложениядоходов банков,кредитныхучрежденийи страховыхорганизаций.Установлено,что налогообложениеэтих организацийпроизводитсяв порядке и наусловиях,определенныхЗаконом РФ "Оналоге на прибыльпредприятийи организаций".Этот Указ сучетом измененийи дополнений,внесенныхУказом ПрезидентаРФ № 2292 от 24 декабря1993 года, применяется,начиная с результатовфинансово-хозяйственнойдеятельностиза первый квартал1994 года предприятий,организаций,банков, кредитныхучрежденийи страховщиков.
Таким образом,объектом обложенияналогом становитсяваловая прибыль,при этом следуетучитыватьособенностиопределенияваловой прибыли,расходов, включаемыхв себестоимость,и порядокформированияфинансовыхрезультатов,учитываемыхпри налогообложенииприбыли банков.Эти особенностибыли учтеныв Положенииоб особенностяхопределенияналогооблагаемойбазы для уплатыналога на прибыльбанками и другимикредитнымиучреждениями,утвержденномПостановлениемПравительстваРФ от 16 мая 1994 г.№ 490.
Положениемв соответствиис пунктом 1 УказаПрезидентаРоссийскойФедерации от22 декабря 1993 г. №2270 "О некоторыхизмененияхв налогообложениии во взаимоотношенияхбюджетов различныхуровней"устанавливаютсяособенностиопределенияналогооблагаемойбазы для уплатыналога на прибыльбанками и другимикредитнымиучреждениями,а также порядокформированияфинансовыхрезультатов,учитываемыхпри налогообложениибанков и другихкредитныхучрежденийв порядке и наусловиях,предусмотренныхЗаконом РоссийскойФедерации "Оналоге на прибыльпредприятийи организаций".
Таким образом,правовые нормы,содержащиесяв Законе РФ "Оналоге на прибыльс предприятийи организаций"и касающиесяпорядка определенияналогооблагаемойбазы для уплатыналога на прибыль,толкуютсяПоложениемс учетом спецификидеятельностибанков.
Все банки,получившиелицензию Центральногобанка РоссийскойФедерации напроведениебанковскихопераций, исчисляютналогооблагаемуюбазу для расчетаналога на прибыльпутем уменьшенияопределяемойв соответствиис Положениемобщей суммыдоходов (безучета налогана добавленнуюстоимость) насумму расходов,включаемыхв соответствиис Положениемв себестоимостьоказываемыхуслуг, и уточнениюполученнойразницы насуммы доходови расходов,относимыхнепосредственнона финансовыерезультатыих деятельности.
Положение,учитывая спецификупредоставляемыхбанками услуг,фактическиопределяеткакие расходыи затраты относятсяна себестоимостьпри исчисленииприбыли банка.
В Положенииотдельнымразделом выделеныдоходы и расходы,непосредственноотносимые нафинансовыерезультатыдеятельностибанка и расходы,не подлежащиеотнесению красходам, включаемыхв себестоимостьоказываемыхуслуг, и инымрасходам, учитываемымпри расчетеналогооблагаемойбазы для уплатыналога на прибыль.
Если составдоходов банков,учитываемыхпри расчетеналогооблагаемойбазы, не претерпелсущественныхизменений, торасходы банка,относимые насебестоимостьоказываемыхуслуг значительнопополнились.
Переченьрасходов довольноширокий, в частностибыли отнесены:
суммы, причитающиесяк уплате банкомв соответствующийбюджет в виденалога на имуществобанка, земельногоналога, транспортногоналога, налогана пользователейавтомобильныхдорог, налогана приобретениетранспортныхсредств и налогана владельцевтранспортныхсредств, сборана нужды образовательныхучреждений,таможенныхпошлин, а такжедругих налогов,сборов и платежей,включаемыхв соответствиис законодательствомв себестоимостьпродукции(работ, услуг)или относимыхна издержки.
обязательныеотчислениябанка в Пенсионныйфонд РоссийскойФедерации,Фонд обязательногомедицинскогострахования,Государственныйфонд занятостинаселенияРоссийскойФедерации,Фонд социальногострахованияРоссийскойФедерации.производимыев соответствиис законодательством.
платежи пообязательномустрахованиюимуществабанка и отдельныхкатегорийработниковбанка в соответствиис законодательством.
другие.
Кроме того,при уплатеналога на прибыльза 1998 год банки,как и другиепредприятия,были освобожденыот уплаты налогана прибыль,полученнуюот превышенияположительныхкурсовых разницот переоценкивалюты надотрицательными.
Предоставлениебанкам такойльготы (в какой-томере оправданнойдля предприятий-производителей)повлекло засобой дальнейшееповышение курсавалюты, так жекак предоставлениельгот по государственнымценным бумагамспособствовалостроительствупирамиды ГКО.Тем самым банкивновь отвлекаютсяот реальногосектора экономики.
Наличиезначительныхльгот, а такжеполулегальныхвозможностейдля уклоненияот уплаты налогана прибыльпривело к тому,что, например,в Нижегородскойобласти средифилиалов московскихбанков платилиналог на прибыльтолько некоторыеиз малых учреждений,а ни средние,ни крупныеналог не платили.
Специфическойпроблемой сталонеисполнениебанками платежныхпорученийклиентов наперечисленияналоговыхплатежей вбюджеты всехуровней ивнебюджетныефонды. В соответствиис действующимзаконодательствомобязанностиналогоплательщикапри этом считаютсяисполненными,а деньги в бюджетне поступают.Такое положениеможет длитьсядостаточнодолгое время,пока у банкане будет отозваналицензия. Необходимоотметить, чтов последнеевремя наметиласьтенденция кускорениюпроцесса отзывабанковскойлицензии, нои сейчас срокипродолжаютоставатьсянеоправданнобольшими (доодного года)1.
Анализ показывает,что наиболееустойчивыебанки являютсяодновременнонаиболее крупнымиплательщикаминалога на прибыль,а кандидатыв банкроты либовообще не платятэтот налог,либо платятв минимальныхсуммах.
Таким образом,к концу девяностыхгодов назрелатакая ситуация,когда измененияв системеналогообложениябанков сталопросто необходимым.
С 1 января2001 г. Законом РФ№ 118-ФЗ «О введениив действиечасти второйНалоговогокодекса РоссийскойФедерации ивнесении измененийв некоторыезаконодательныеакты РоссийскойФедерации оналогах» введенав действиеспециальная(вторая) частьНалоговогокодекса.
Измененияв системеналогообложениякоммерческихбанков необходиморассматриватьчерез призмуцелей налоговойреформы, отраженныхв программныхзаявленияхПрезидента,Федеральногособрания иПравительстваРФ. Таких целейможно выделитьчетыре:
снижениеналоговогобремени,
упрощениеналоговойсистемы,
равномерноераспределениеналоговогобремени,
повышениеэффективностисистемы сбораналогов.
Теперь перейдемнепосредственнок рассмотрениювопроса.
Какие жеизменения быливнесены в системуналогообложениякоммерческихбанков введениемв действиечасти второйНалоговогокодекса РоссийскойФедерации икак эти измененияспособствовалидостижениюуказанныхцелей?
Из четырехналогов, введенныхв действиеЗаконом № 118-ФЗ,непосредственноевлияние надеятельностькоммерческихбанков оказываюттолько два: НДСи единый социальныйналог.
Глава 21 частивторой Кодекса,посвященнаяНДС, сохранилав общих чертахдействовавшийв прошлом порядокналогообложениябанковскойдеятельности.Операции,определяемыев главе 21 как"банковские",не являютсяобъектомналогообложения.Список такихоперации, заотдельнымиисключениями,соответствуетперечню банковскихопераций исделок, приведенномув Законе РФ от2 декабря 1990 г. №395-1 "О банках ибанковскойдеятельности".В числе такихопераций глава21 называет:привлечениеденежных средстворганизацийи физическихлиц во вкладыи их размещениеот имени банкови за их счет;расчетно-кассовоеобслуживание(за исключениеминкассации);купля-продажаиностраннойвалюты (в томчисле посредническиеуслуги); выдачабанковскихгарантий ипоручительств.
Банковскиеоперации, непопавшие вданный список,подлежат обложениюНДС на общихоснованиях.Среди такихопераций можновыделить реализациюуслуг в интересахдругого лицапо договорукомиссии илипоручения,доходы от которойсоставляют,в среднем, основнуючасть налогооблагаемойбазы у коммерческихбанков. Доходы,полученныебанками потаким договорам,не освобождаютсяот НДС, дажеесли реализуемыеуслуги относятсяк банковскимоперациям,не облагаемымналогом.
Среди операцийкоммерческихбанков, облагаемыхНДС, также наиболеечасто встречаются:предоставлениеимущества варенду, осуществлениевалютногоконтроля, лизинг,консультации,реализацияимуществабанков. Штрафы,полученныеза нарушениеобязательствпо операциям,облагаемымНДС, также подлежатналогообложению.
Изменения,внесенныеглавой 21 Кодексав порядокопределенияналогооблагаемойбазы по НДС, укоммерческихбанков выражаютсяв некоторомрасширениисписка "банковских"операций. С2001 г. в разряднеоблагаемыхпереведеныоперации повыдаче поручительствза третьих лиц,предусматривающихисполнениеобязательствв денежнойформе. Крометого, к необлагаемымоперациямотнесено оказаниеуслуг по установкеи эксплуатациисистемы "клиент-банк"(включая консультационныеуслуги).
Еще болеезначительныеизменения,касающиесякоммерческихбанков, состоятво введениинового порядкауплаты НДС.Статья 145 главы21 предусматривает,что организацияможет бытьполностьюосвобожденаот обязанностейплательщикаНДС, если размерее налоговойбазы за тримесяца подрядне превысил1 млн. руб. В этомслучае налогоплательщикможет бытьосвобожденот уплаты налогана год вперед.Данное нововведениепозволяетбольшинствусредних и мелкихбанков, у которыхиз-за освобождениябольшей частибанковскихопераций отналогообложения,объем облагаемойвыручки отреализацииуслуг за кварталобычно не превышает1 млн. руб., вообщене платитьНДС. Таким образомможно экономитьне только насуммах налога,но и на затратахтруда и времени,необходимыхдля его расчета.
Кроме того,полностьюотменены авансовыеплатежи поналогу, а тебанки, у которыхежемесячныев течение кварталасуммы выручкиот реализацииуслуг не превышаютIмлн. руб., вправеперейти наежеквартальнуюуплату налогаи предоставлениеналоговыхдеклараций.
Таким образом,изменения,внесенные впорядок исчисленияи уплаты НДСчастью второйНалоговогокодекса, можноохарактеризоватькак реальноспособствующиедостижениюследующихцелей:
снижениюналоговогобремени накоммерческиебанки путемсужения налогооблагаемойбазы;
упрощениюсистемы налогообложенияпутём сокращениятрудовых иматериальныхзатрат налогоплательщиковпо расчету иуплате налога;
усовершенствованиюсистемы сбораналога путемосвобожденияналоговыхорганов отфункций взиманиянезначительныхсумм налога,издержки посбору которыхзачастую перекрываютполучаемыедоходы; высвобожденныеже ресурсыпослужат усилениюконтроля запоступлениемдействительнозначимых сумм.
Определенноевлияние наналоговое бремякоммерческихбанков оказываютплатежи, зачисляемыево внебюджетныефонды. До этогогода такихфондов былочетыре: Пенсионныйфонд РоссийскойФедерации, ФондсоциальногострахованияРоссийскойФедерации,ГосударственныйФонд занятостинаселенияРоссийскойФедерации ифонды обязательногомедицинскогострахования.
Базой длярасчета взносовв фонды служиливыплаты, начисляемыебанками-работодателямив пользу работниковпо всем основаниями формам. Поэтомувеличина сумм,уплачиваемойбанками вовнебюджетныефонды, зависелаот двух основныхусловий: числаработникови размера начисляемойим заработнойплаты (и другихдоходов). Напоследнюювеличинузначительноевлияние оказывалораспространениепрактики уплатынекоторымибанками частизарплаты сотрудниковнеофициальнымипутями безотражения этихсумм в учете.По этой причине(наряду с прочими),суммы, уплачиваемыеразными банкамиво внебюджетныефонды, моглизначительноразличаться.
С 1 января2001 г. платежи вовнебюджетныефонды (исключаяГосударственныйФонд занятостинаселенияРоссийскойФедерации)объединеныв единый социальныйналог. Глава24 части второйНалоговогоКодекса, посвященнаяэтому налогу,устанавливаетрегрессивнуюшкалу обложения,чего не былоранее. Верхняяграница общейставки составляет35,6 %. Это на 2,9% меньше,чем действовавшаядо этого совокупнаяставка отчисленийво все внебюджетныефонды. Максимальнаяставка применяетсяк банкам, выплатившимкаждому сотрудникунарастающимитогом с началагода в среднемдо 100 тыс. руб.(8333 руб. в месяц).По мере возрастанияналогооблагаемойбазы по каждомуработникуставка налогауменьшается.
В контекстеобозначенныхцелей налоговойреформы, достижениюкоторых долженспособствоватьНалоговыйкодекс, перечисленныенововведениядолжны служитьсредствомснижения налоговогобремени (засчет уменьшенияналоговыхставок) и стимулированиялегальныхвыплат заработнойплаты (за счетвведения регрессивнойшкалы). Последнее,по мысли законодателей,приведет красширениюналоговой базыи увеличениюдоходов бюджета.
Однако достижениеименно этойцели представляетсясомнительнымпо двум причинам.
Во-первых, ставканалога сниженасовершенонезначительнои поэтому невызовет сколько-нибудьзаметныхположительныхсдвигов. Во-вторых,нижний уровеньналогооблагаемойбазы, начинаяс которогоприменяетсярегрессивнаяшкала, слишкомвысока 8333 руб.в месяц (еслисредний уровеньзарплаты поРоссии, которыйсогласно даннымГоскомстата,составляет2900 руб. отражаетистинную картину)для того, чтобыпобудитьработодателейлегализоватьвсе выплатысвоим сотрудникам.
Помимо этого,вызовет затрудненияусложненныйпорядок расчетаконкретнойставки налога,применяемойв определенномналоговомпериоде. Дляэтого определяетсясредняя величинаналоговой базына каждогоработающегопутем сложногорасчета, устраняющеговлияние доходовнаиболеевысокооплачиваемыхработниковна среднийуровень доходовпо организации.
Однако единыйсоциальныйналог имеетряд положительныхсторон, которыепозволяютоценивать еговведение какблаготворновлияющее надеятельностькоммерческихбанков России.
Во-первых, уменьшениеналоговойставки хотяи невелико, новсе-таки послужитдостижениюцели сниженияналоговогобремени.
Во-вторых,положительноповлияет введениеединого повсем фондами более четкогоперечня льготи выплат, накоторые налогне начисляется.Это позволяетизбегать ошибок,возникавшихпри исчислениивзносов в фондыпо причинечрезмерногоколичестванормативныхдокументов.Конечно, обафактора способствуютупрощениюналоговойсистемы.
Закон РФ № 118-ФЗотменил дваналога, которыеиз-за однородностиналогооблагаемойбазы (у предприятий- выручка отреализации,а у банков —валовой доход)принято объединятьв понятие "оборотныеналоги". К ихчислу относятсяналог на пользователейавтомобильныхдорог (федеральногоуровня) и налогна содержаниежилищного фондаи объектовсоциально-культурнойсферы (местногоуровня). Первыйналог отменяетсяпостепенно:с 1 января 2001 г,его ставкаснижена с 2,5% до1%, а с 1 января 2003г. — отменяетсяполностью.Второй, взимавшийсяпо ставке 1,5%,отменен сразус 1 января 2001 г.
Однако, в 2001 году,как мы можемвидеть, не былзатронут самыйважный налог– налог на прибыль.Но с продолжениемналоговойреформы с 01 января2002 года действуетновая редакцияналога на прибыль,введеннаяФедеральнымзаконом от 06.Августа 2001 года№110-ФЗ.
Порядок налогообложенияприбыли банка.
Итак, с 01 января2002 года для банковдействует новаяредакция законао налоге наприбыль, которая,на наш взгляд,практическиполностьюсоответствуетдуху времени.
Первое, и очевидносамое важное,что изменилосьв этом налоге– это снижениеставки с 43% до24%. Это являетсясамым большимплюсом, который,произошел напротяженииреформ в налоговомзаконодательствеза последнеевремя, что позволилобольшинствукредитных, даи не только,учрежденийулучшить своеположение.
Теперь, следует,подробнееостановитсяна налоговойбазе налогана прибыль длябанков. С введениемв действие 25главы НК РФ,определениеналоговой базыдля кредитныхучрежденийпрактическине изменилось,статьи доходови расходов,участвующихв расчете налогаостались почтитакими же, ипоэтому ихможно сгруппироватьв один перечень.
Итак, к доходамбанка относят:
в виде процентовот размещениябанком от своегоимени и за свойсчет денежныхсредств, предоставлениякредитов изаймов;
в виде платыза открытиеи ведение банковскихсчетов клиентов,в том числебанков - корреспондентов(включая иностранныебанки - корреспонденты),и осуществлениярасчетов поих поручению.
от инкассацииденежных средств,векселей, платежныхи расчетныхдокументови кассовогообслуживанияклиентов;
от проведенияопераций синостраннойвалютой, осуществляемыхв наличной ибезналичнойформах, включаякомиссионныесборы (вознаграждения)при операцияхпо покупке илипродаже иностраннойвалюты;
по операциямкупли - продажидрагоценныхметаллов идрагоценныхкамней в видеразницы междуценой реализациии учетнойстоимостью;
от операцийпо предоставлениюбанковскихгарантий, авалейи поручительствза третьихлиц, предусматривающихисполнениев денежнойформе;
в виде положительнойразницы междуполученнойпри прекращенииили реализации(последующейуступке) праватребования(в том числеранее приобретенного)суммой средстви учетной стоимостьюданного праватребования;
от депозитарногообслуживанияклиентов;
от предоставленияв аренду специальнооборудованныхпомещений илисейфов дляхранения документови ценностей;
в виде платыза доставку,перевозкуденежных средств,ценных бумаг,иных ценностейи банковскихдокументов(кроме инкассации);
в виде платыза перевозкуи хранениедрагоценныхметаллов идрагоценныхкамней;
в виде платы,получаемойбанком отэкспортерови импортеров,за выполнениефункций агентоввалютногоконтроля;
по операциямкупли - продажиколлекционныхмонет в видеразницы междуценой реализациии ценой приобретения;
в виде сумм,полученныхбанком повозвращеннымкредитам (ссудам),убытки, от списаниякоторых былиранее учтеныв составе расходов,уменьшившихналоговуюбазу;
в виде полученнойбанком компенсациипонесенныхрасходов пооплате услугстороннихорганизацийпо контролюза соответствиемстандартамслитков драгоценныхметаллов, получаемыхбанком у физическихи юридическихлиц;
от осуществленияфорфейтинговыхи факторинговыхопераций;
от оказанияуслуг, связанныхс установкойи эксплуатациейэлектронныхсистем документооборотамежду банкоми клиентами,в том числесистем "клиент- банк";
в виде комиссионныхсборов (вознаграждений)при проведенииопераций свалютнымиценностями;
в виде положительнойразницы отпревышенияположительнойпереоценкидрагоценныхметаллов надотрицательнойпереоценкой;
в виде суммвосстановленногорезерва навозможныепотери по ссудам;
в виде суммвосстановленныхрезервов подобесценениеценных бумаг;
другиедоходы, связанныес банковскойи не банковскойеятельностью1.
Говоряоб измененияхпроизошедшихв определениидоходов банка,следует заметить,что была введенановая статьядоходов, здесьона представленакак пункт 17, ибыла убранастатья доходов«в виде положительнойразницы отпревышенияположительнойпереоценкииностраннойвалюты и драгоценныхметаллов надотрицательнойпереоценкой1».
Следуетзаметить, чтоэти изменениявведены с 2003 года,поэтому онине будут отражатьсяв расчете этогоналога, которыйбудет приведендалее.
Статьи расходовтакже не претерпелисущественногоизменения, итакк расходамбанка, учитываемыхпри расчетеналога на прибыль,относят:
процентыпо договорамбанковскоговклада (депозита)и прочим привлеченнымденежным средствамфизическихи юридическихлиц, собственнымдолговымобязательствам,межбанковскимкредитам, включаяовердрафт,приобретеннымкредитамрефинансирования,займами вкладам(депозитам) вдрагоценныхметаллах, инымобязательствамбанков передклиентами.
суммы отчисленийв резерв навозможныепотери по ссудам,подлежащимрезервированиюв порядке,установленномстатьей 292 настоящегоКодекса;
комиссионныесборы за услугипо корреспондентскимотношениям,включая расходыпо расчетно-кассовомуобслуживаниюклиентов,
расходы(убытки) отпроведенияопераций синостраннойвалютой, осуществляемыхв наличной ибезналичнойформах, включаякомиссионныесборы (вознаграждения)при операцияхпо покупке илипродаже иностраннойвалюты;
убытки пооперациямкупли - продажидрагоценныхметаллов идрагоценныхкамней в видеразницы междуценой реализациии учетнойстоимостью;
расходы банкапо хранению,транспортировке,контролю засоответствиемстандартамкачества драгоценныхметаллов вслитках и монете;
расходы попереводу пенсийи пособий, атакже расходыпо переводуденежных средствбез открытиясчетов физическимлицам;
расходы поизготовлениюи внедрениюплатежно-расчетныхсредств (пластиковыхкарточек, дорожныхчеков и иныхплатежно-расчетныхсредств);
суммы, уплачиваемыеза инкассациюбанкнот, монет,чеков и другихрасчетно-платежныхдокументов,а также расходыпо упаковке(включая комплектованиеналичных денег),перевозке,пересылке и(или) доставкепринадлежащихкредитнойорганизацииили ее клиентамценностей;
расходы поремонту и (или)реставрацииинкассаторскихсумок, мешкови иного инвентаря,связанных синкассациейденег;
расходы,связанные суплатой сбораза государственнуюрегистрациюипотеки и внесениемизменений идополненийв регистрационнуюзапись об ипотеке,а также с нотариальнымудостоверениемдоговора обипотеке;
расходы поаренде автомобильноготранспортадля инкассациивыручки и перевозкебанковскихдокументови ценностей;
расходы поаренде брокерскихмест;
расходы пооплате услуграсчетно-кассовыхи вычислительныхцентров;
расходы,связанные сосуществлениемфорфейтинговыхи факторинговыхопераций;
расходы погарантиям,поручительствам,акцептам иавалям, предоставляемымбанку другимиорганизациями;
комиссионныесборы (вознаграждения)за проведениеопераций свалютнымиценностями,в том числе засчет и по поручениюклиентов;
положительнаяразница отпревышенияотрицательнойпереоценкидрагоценныхметаллов надположительнойпереоценкой;
суммы отчисленийв резерв навозможныепотери по ссудам,расходы наформированиекоторого учитываютсяв составе расходов;
суммы отчисленийв резервы подобесценениеценных бумаг;
другиерасходы, связанныес банковскойи не банковскойдеятельностью1.
Следуетзаметить, чтов 2003 году был отменпункт расходов«Превышениеотрицательнойпереоценкииностраннойвалюты и драгоценныхметаллов надположительной»2
Следуетзаметить, чтовведение новогопункта доходов,отмены статейдоходов и расходовсущественноне скажутсяна работе отдельновзятого банка.
Теперь перейдемк рассмотрениюдругих измененийпроизведенныхв этом налоге.
К числу наиболеезначительныхизмененийпорядка исчисленияналога на прибыльотноситсяпрактическиполная ликвидацияналоговыхльгот, значительноеснижение ставкиналога (про нееговорилосьвыше), а такжевведение системыналоговогоучета.
Под налоговымучетом понимаетсясистема обобщенияинформациидля определенияналоговойбазы по налогуна прибыль наоснове данныхпервичныхдокументов,сгруппированныхв соответствиис порядком,предусмотреннымНК РФ. В этихцелях будутприменятьсярегистры налоговогоучета, систематизирующиедоходы и расходы,учитываемыедля целейналогообложения.
Порядокведения налоговогоучета устанавливаетсяналогоплательщикомв учетной политикедля целейналогообложения,утверждаемойсоответствующимприказом,распоряжениемруководителя.
Главой 25 НК РФпредусмотреныконцептуальноновые правилаисчисленияи уплаты налогана прибыль,например обязательноеприменениеналогоплательщикамиметода начисленияпри определениимомента признаниядоходов и расходовв случае, еслисумма выручкиот реализациитоваров, работи услуг в среднемза предыдущие4 квартала превысила1 млн. руб. за каждыйквартал. Вероятно,это относитсяко всем кредитныморганизациям.
Предусмотреныоткрытые перечнидоходов и расходов,учитываемыхпри определенииналоговойбазы. При этомк доходам относятсядоходы от реализациитоваров, имущества,включая ценныебумаги, имущественныхправ, а такжевнереализационныедоходы.
Расходамипризнаютсяобоснованные,документальноподтвержденныезатраты налогоплательщика.Предусмотренаотмена целогоряда ограниченийпо видам расходов,отнесение насебестоимостькоторых в настоящеевремя регулируетсядействующейсистемой лимитов,норм и нормативов,в частности,по расходамна добровольноестрахование,по командировочнымрасходам, заисключениемсуточных.
Устанавливаетсяновый механизмамортизацииимущества,который предоставляетвозможностьорганизациям,в том числе ибанкам, быстрее,чем в прошедшеевремя, списыватьзатраты поприобретениюосновных средствв уменьшениеналоговой базы.
Для налогоплательщиков,получившихубыток в предыдущемналоговомпериоде, предусматриваетсявозможностьпереноса убытковв течение 10 лет(вместо 5 подействующемупорядку), атакже правопереноса натекущий налоговыйпериод всейсуммы полученногов предыдущемналоговомпериоде убытка.При этом суммаперенесенногоубытка не можетпревышать30% налоговойбазы.
Существенныеизмененияпредусматриваютсяв налогообложенииопераций сценными бумагами.В соответствиисо ст. 280 НК РФценные бумагиподразделяютсятеперь на ценныебумаги, обращающиесяи не обращающиесяна организованномрынке ценныхбумаг. По сравнениюс ранее действовавшимпорядком отсутствуюткатегорииценных бумаг,которые применялисьв 2001 г., то естьакции, облигации,векселя, ценныегосударственныебумаги и т.д.
Изменилсяучет для целейналогообложениярезультатовпереоценкиценных бумаг.В соответствиисо ст. 251 и 270 НК РФ,если организацияпроизводитпереоценкуценных бумагпо рыночнойстоимости,результатыпереоценкине увеличиваюти не уменьшаютналоговую базу.Ранее этот виддохода являлсявнереализационнымвидом доходаи облагалсяпо общеустановленнойставке налогана прибыль.
Внесеныизменения впорядок учетадля целейналогообложениясоздания резервовпод обесценениеценных бумаг.На наш взгляд,это достаточноважный вопросдля кредитныхорганизацийв сегодняшнейситуации. Согласност. 300 НК РФ разрешаетсяучитывать всоставе расходов,признаваемыхдля целейналогообложения,отчисленияв резервы подобесценениеценных бумагтолько профессиональнымучастникамрынка ценныхбумаг, осуществляющимдилерскуюдеятельность.В 2001 г. для кредитныхорганизацийи прочих предприятийпорядок учетарезервов былразличен. Насебестоимостьотносилисьотчисленияв резервы толькоу банков приусловии, чтоценные бумаги,по которымсоздавалсяуказанныйрезерв, отвечалиопределеннымкритериям. Уостальныхналогоплательщиковотчисленияв указанныерезервы в 2001 г.не уменьшалиналоговую базупо налогу наприбыль.
С 1 января2002 г. обязательнымусловием дляотнесениярасходов посозданию резервовпод обесценениеценных бумагна уменьшениеналоговой базыбудет наличиелицензии наосуществлениедилерскойдеятельности.Это условиедолжно соблюдатьсяи для кредитныхорганизаций.
Измененпорядок определенияналоговой базыпо операциямс ценными бумагами.НК РФ устанавливаютсяособенностиопределенияналоговойбазы профессиональныхучастниковрынка ценныхбумаг, осуществляющимдилерскуюдеятельность.По таким организациямналоговая базапо обращающимсяи необращающимсяценным бумагамисчисляетсяпо совокупности.Что касаетсянепрофессиональныхучастниковрынка ценныхбумаг, то ониисчисляютналоговые базыраздельно пообращающимсяи не обращающимсяна рынке ценнымбумагам.
Впервыеопределенпорядок переносаубытков пооперациям сценными бумагами.В соответствиисо ст. 280 и 283 НК РФналогоплательщиквправе осуществлятьперенос признаваемыхубытков отопераций сценными бумагамина будущее втечение 10 лет,следующих затем налоговымпериодом, вкотором полученэтот убыток.При этом совокупнаясумма переносимогоубытка, такжени в каком отчетномпериоде неможет превышать30% налоговойбазы, исчисленнойв соответствиисо ст. 274 НК РФ.
В 2001 г. действовалпорядок, покоторому убытки,полученныеот операцийс ценными бумагами,не переносилисьна уменьшениеналоговойбазы в последующихпериодах.
В гл. 25 НК РФдано определениеналоговой базыпо доходам отдолевого участияи определено,что если источникомдохода от долевогоучастия являетсяроссийскаяорганизация,то данная организацияпризнаетсяналоговымагентом.
Облагаемыйналогом доходопределяетсякак разницамежду суммойдивидендов,подлежащихраспределениюмежду акционерами,уменьшеннойна сумму дивидендов,подлежащихвыплате нерезидентам,и суммой дивидендов,полученныхсамим налоговымагентом, осуществляющимвыплату дивидендов.
1В. Слепов. Налогообложениебанков// информационныйпортал еженедельникаЗакон. Финансы.Налоги.: www.zfn.nizhny.ru
1Статья 290, глава25 НК РФ
2 Статья290, глава 25 НК РФ
1Статья 292, глава25 НК РФ
2Там же
Глава 2. Динамиканалоговыхплатежей.
2.1 Динамиканалоговыхплатежей напримере банка «Условный»
Рассматриваядинамику основныхналоговыхплатежей, следуетобратить вниманиена тот факт,что в 1998 году нашустрану потрясавгустовскийкризис, которыйв первую очередьзатронул финансово-кредитнуюсферу экономики.Таким образом,можно говорить,что банки пострадалив первую очередь,вплоть до того,что многие изних, при этомне самые мелкие,были признаныбанкротами.Поэтому, проводитьанализ, на нашвзгляд, следуетза период 2000 –2002 годов, так какданные за болееранние периодыбудут не совместимыс последними,благодаря тому,что все кредитныеорганизации бросили большуючасть своихсвободныхресурсов навыход из кризисногосостояния, приэтом в страненаблюдалисьвысокие инфляционныепоказатели,что опять такимешает провестикачественныйанализ сравненияданных. И лишьв 2000 году экономикаРоссии постепенновстала на более-менеестабильнуюдорогу проводимыхэкономическихреформ, и главнаязадача кредитныхорганизацийстал уже невыход из крайнегосостояния, анормальноефункционирование,с целью полученияприбыли и расширениясфер влияния.Таким образом,в этой работе анализ динамикиналоговыхплатежей будетпроведен запериод 2000 – 2002 годов.
Все расчетыприведенныев этой главебудут проводитсяна примеребанка «Условный».Следует сразуобратить внимание,что основныеналоги, которыеуплачиваетэтот банк, являются:
Налог наприбыль организаций;
Платежи вовнебюджетныефонды (на данныймомент ониобъединеныв единый социальныйналог;
Налог надобавленнуюстоимость;
Налог наимуществопредприятий;
Налог напользователейавтомобильныхдорог.
Также организацияуплачиваетследующиеналоги:
Налог надоходы физическихлиц;
Налог напокупку иностраннойвалюты (отмененс 1 января 2003 года);
Налог с владельцевавтотранспортныхсредств (отмененс 1 января 2003 года);
Налог назагрязнениеокружающейсреды;
Налог нарекламу;
Взносы насодержаниемуниципальноймилиции.
Следует отметить,что тяжестьналоговогобремени подоходногоналога ложитсяна работниковорганизации,а налога напокупку иностраннойвалюты, на лица,которые приобретаютили продаютвалюту кредитнойорганизации.Поэтому, прирассмотрениидинамики налоговыхплатежей итяжести налоговогобремени этиналоги рассмотреныне будут.
Главным женалогом, какуже говорилосьвыше, являетсяналог на прибыльорганизации,ранее именованныйкак налог надоходы кредитныхорганизаций,как в количественномвыражении, таки в том, что онна прямую снижаетфинансовыйрезультат(прибыль) организации(все остальныеналоги относятсяна расходыбанка). Помимовышеперечисленныхналогов, организацияуплачиваетеще ряд налогови платежей,однако онизанимаютнезначительнуючасть в суммевсех налоговыхплатежей.
Итак, теперьперейдемнепосредственнок рассмотрениюналоговыхплатежей, ипервый налог,который мыподвергнеманализу, будетналог на прибыльорганизаций.
Налоговая базадля расчетаналога на прибыльопределяется,как разницамежду полученнымидоходами организациии произведеннымирасходами. И,как уже говорилосьвыше, в 2002 годупроизошлиизменения вэтом налоге,однако в определенииналогооблагаемойбазы кредитныхорганизацийони существенноне коснулись,а для банка«Условный»суммы доходов,также как исуммы расходов,участвующихв определенииналогооблагаемойприбыли, можнообъединитьв одну таблицу.Таким образом,доходы банказа период 2000 –2002 годов представленыв приложении1.
Расходы банказа тот же периодсоответственноприведены вприложении2.
Можно заметить,что в за 2002 годпо сравнениюс 2000 годом наблюдаетсярост как доходовбанка (практическипо всем статьямпримерно на38%) так и расходов(примерно на32%).
Теперь можноперейти непосредственнок расчетуналогооблагаемойбазы, и расчетусамого налога.
Итак, в 2000 годуналогооблагаемаябаза будетравна 6653529,81 , соответственносумма уплаченногоналога в рубляхбудет:
6653529,81 * 43% = 2861017,82
В 2001 году налоговаябаза равна9718288,79 , сумма уплаченногоналога:
9718288,79 * 43% = 4178864,18
В 2002 году налоговаябаза равна13224754,00, сумма уплаченногоналога:
13224754,00 * 24% = 3173940,96
Следует учесть,что эти данныене совсем полные.В распоряжениибанка естьгосударственныеценные бумаги,по которым онполучает доходв виде процентов,а ставка налогапо такому видудоходов отличаетсяот основнойставки, и онаравна 15%, на протяжениивсего рассматриваемогопериода.
В течение 2000 годабанк получилдоход в видепроцентов погосударственнымценным бумагамв сумме 2184586,13,соответственносумма налогаравна
2184586,13* 15% = 327687,92
Таким образом,общая сумманалога уплаченногобанком «Условный»в бюджет в 2000 годуравна 3188705,74 рублей.
Соответственно,в 2001 году суммапроцентногодохода погосударственнымценным бумагамравна 2611617,98, суммауплаченногоналога будетравна
2611617,98 * 0,15% = 391742,70
Общая сумманалога на прибыль,уплаченнаяв 2001году равна4570606,88 рублей.
В 2002 году процентныйдоход составил6240621,24, сумма уплаченногоналога в этомгоду равна
6240621,24 * 0,15% = 936093,19,
Общая сумманалога в 2002 годусоставила4110034,15 рублей.
На основевышеприведенныхрасчетов рассмотримдинамику платежейпо налогу наприбыль за 2000– 2002 года, котораяприведена втаблице 2.1.
Таблица 2.1
Динамика платежейналога на прибыльза 2000 – 2002 года
| Сумманалога за 2000 год Вруб. | Сумманалога за 2001 год Вруб. | Динамиканалога за 2000 –2001 года в % | Сумманалога за 2002 год В руб. | Динамиканалога за 2001 –2002 года в % | Динамиканалога за 2000 –2002 года в % |
| 3188705,74 | 4570606,88 | 143,34 | 4110034,15 | 89,92 | 128,89 |
Приступая канализу этихданных, следуетсразу обратитьвнимание нарезкое снижениесумм налогав 2002 году, котораяобъясняетсяснижениемставки налога.Однако на протяженииданного периоданаблюдаетсярост налогооблагаемойприбыли банка,в связи с чемв 2001 году, еще пристаром налоговомрежиме наблюдалсярост налогана доходы кредитныхорганизаций,главным образомблагодаряувеличениюдоходов попроцентам отразмещенныхкредитов, таже динамиканаблюдаетсяи в 2002 году, чтосвидетельствуето нормализацииработы банкапосле кризиса.И если даннаяполитика вработе банкабудет продолжатьсяи в последующихгодах, то опятьтаки будетнаблюдатьсярост налогана прибыль.
Также, следуетобратить вниманиена существенныйрост доходовот процентовпо государственнымценным бумагам,в особенностирезкий скачокэтого видадоходов произошелв 2002 году, в связис чем произошлорезкое увеличениеуплаты налогана прибыль поданному видудохода. Этотпоказательговорит о возросшемдоверии банкак государствуи, следовательно,существуеттенденция кувеличениювложений средствв эту область,связи с динамикароста процентногодохода будетрасти, соответственнобудет растии сумма налогана прибыль поданному источнику.
Таким образом,в целом по данномувиду налогаможно сказать,что есть тенденцияк росту налоговыхсумм, уплачиваемыхбанком в бюджет,в первую очередьблагодаряпостепенномуросту доходностибанка, но посколькупроизошланалоговаяреформа, платежив бюджет резкоупали. Конечно,с точки зрениябанка, этоположительныймомент, посколькутеперь можнобольше средствнаправлятьна расширениедеятельностиорганизации,однако с точкизрения бюджета,дела обстоятиначе, так какпроизошлодовольно резкоеснижение доходовпоступающихпо этому налогу.Но здесь существуети положительнаясторона, главнымобразом оназаключаетсяв том, что многиеорганизациивыйдут из тени,а, следовательно,увеличатсяналоговыеплатежи. Такжемногие предприятиянаправят большесредств нарасширениясвоей деятельности,что в будущемможет привестик довольнозначительномуросту платежейпо налогу наприбыль организаций.
Следующимналогом, которыймы рассмотрим,будут платеживо внебюджетныефонды (которыес т2001 года объединеныв Единый социальныйналог). До 2001 годасуществовалочетыре внебюджетныхфонда, кудаплатилисьвзносы:
Пенсионныйфонд;
Государственныйфонд социальногострахования;
Федеральныйфонд обязательногомедицинскогообразования;
Фондслужбы занятости.
После объединенияэтих платежейв единый налог,служба занятостибыла убрана,и осталосьтолько трифонда. Также,с введениемЕдиного социальногоналога, быласнижена ставка:если до 2001 годасуммарнаяставка платежейво все внебюджетныефонды быларавна 38,5%, то свведением ЕСНона снизиласьдо 35,6% (основнаяставка). Приэтом была введенарегрессивнаяшкала ставок,которая позволялапри определенныхобстоятельствахснизить ставку налога до 2%, однакотакой ставкоймогут воспользоватьсяочень незначительноечисло предприятийи организацийработающихв РоссийскойФедерации.Однако, большеизменений врасчете этогоналога не было.
База, как взносов,так и налогарассчитываетсякак сумма выплати иных вознаграждений,начисленныхналогоплательщикомза налоговыйпериод в пользуфизическихлиц.
Таким образом,для банка «Условный»налоговая базабудет равнафонду оплатытруда.
Теперь можноперейти непосредственнок расчету налога.
В 2000 году фондоплаты трудасоставил 3848837,45рублей, дальнейшийрасчет платежейпредставленв таблице 2.2.
Таблица 2.2
Платежи вовнебюджетныефонды, в рублях1
ПФСтавка 28% | ГФСС Ставка 5,4% | ФОМС Ставка 3,6% | СЗ Ставка 1,5% | Итого Ставка 38,5% |
| 1077674,49 | 207837,22 | 138558,15 | 57732,56 | 1481802,42 |
В 2001 году фондоплаты труда составил 4665011,04рублей, однакоу четырех человекзаработнаяплата за этотпериод превысила100000 рублей, такимобразом, следуетрассмотретьвозможностьприменениярегрессивнойшкалы ставокналога.
Регрессивнуюшкалу ставокЕдиного социальногоналога можноприменять, еслив 2000 году средняязаработнаяплата работниковорганизациисоставила неменее 50 000 рублей(здесь в расчетне беретсязаработнаяплата 10% самыхвысокооплачиваемыхработников).
Среднесписочноечисло работниковв 2000 году составило101 человек. Заработнаяплата за предыдущийотчетный период10% самых высокооплачиваемыхработниковсоставила 577325,62 рубля, заработнаяплата остальных90% работниковсоставила 4 087685,42 рубля. Такимобразом, в целомпо организациисредняя заработнаяплата за 2000 годсоставила:
то есть, правона применениерегрессивнойшкалы в 2001 годуорганизацияне имеет.
Расчет Единогосоциальногоналога за 2001 годпредставленв таблице 2.3.
Таблица 2.3
ЕСНза 2001 год, в рублях1.
| ПФ Ставка28% | ФССРФ Ставка4% | ФОМС | Итого, Ставка35,6% | |
| Федеральныйфонд Ставка0,2% | ТерриториальныефондыСтавка3,4% | |||
| 1306203,10 | 186600,44 | 9330,02 | 158610,38 | 1660743,94 |
В 2002 году фондоплаты трудасоставил16 536 078,15 рублей, приэтом шестьчеловек имелизаработнуюплату свыше100 000 рублей заотчетный период.Опять таки,необходимопроверить,может ли организацияприменятьрегрессивнуюшкалу ставок налога илинет.
По сравнениюс 2001 году в 2002 годуметодика определенияправомерностииспользованиярегрессивнойшкалы несколькоизменилась.
В случае, еслина момент уплатыавансовыхплатежей поналогу налогоплательщиком,накопленнаяс начала годавеличина налоговойбазы в среднемна одно физическоелицо, деленнаяна количествомесяцев истекшихв текущем налоговомпериоде составляетсумму менее2 500 рублей, тоналог уплачиваетсяпо максимальнойставке.
Здесь такжеприсутствуетправило, чтопри расчете средней заработнойплаты на одногоработника, израсчета исключаются10% самых высокооплачиваемыхработников.
Так как, в этойработе расчетналогов делаетсяв целом по годам,мы рассчитаемсреднею величинузаработнойплаты тоже загод.
Итак, среднесписочнаячисленностьработниковза 2002 год банка«Условный»равна 103 человека.
Заработнаяплата 10% самыхвысокооплачиваемыхработниковсоставила 1 307215,63 рубля, такимобразом, заработнаяплата остальных90% работниковсоставила 5 228862,52 рубля.
Средняя заработнаяплата за отчетныйпериод на одногоработникасоставила:
Соответственносреднемесячнаязаработнаяплата на одногоработника втечение 2002 годабыла равна:
То есть, за 2002 годбанк имеетправо применитьрегрессивнуюшкалу ставок.
Как уже говорилосьвыше, шестьчеловек имеютдоход свыше100000рублей, и ихобщий доходравен 849690,16 рублей.
Очевидно, что600000 рублей из этойсуммы будетоблагатьсяпо максимальнойставке, а остальные249690,16 рублей порегрессивной.Заработнаяплата всехостальныхработниковтакже облагаетсяпо максимальнойставке.
Расчет единогосоциальногоналога за 2002 годприведен поосновной шкалеставок приведенв таблице 2.4:
Таблица 2.4
ЕСН за 2002 год, врублях1.
| ПФ Ставка28% | ФССРФ Ставка4% | ФОМС | Итого, Ставка35,6% | |
| Федеральныйфонд Ставка0,2% | Территориальныефонды Ставка3,4% | |||
| 1760188,64 | 251455,22 | 12572,76 | 213737,19 | 2237953,81 |
Расчет этогоже налога порегрессивнойшкале приведенв таблице 2.5.
Таблица 2.5
ЕСН за 2002 год(регрессивнаяшкала), в рублях2.
| ПФ Ставка 15,8% | ФССРФ Ставка 2,2% | ФОМС | Итого, Ставка 20% | |
| Федеральныйфонд Ставка 0,1% | Территориальныефонды Ставка 1,9% | |||
| 39451,05 | 5493,18 | 249,69 | 4744,11 | 49938,03 |
Итого, общаясумма уплаченногоналога равна2287891,84 рубля.
Следует отметитьв первую очередь,что введениеЕдиного социальногоналога практическиникак не отразиласьна коммерческомбанке «Условный»,так как, ставкав целом быласнижена незначительно(всего на 2,9%),регрессивнойшкалой банкначал пользоватьсятолько в 2002 году,да и сумма,облагаемаяпониженнымиставками, былаотносительнонезначительной.Однако, следуетзаметить, чторост сумм налоговыхплатежей поданному налогу,как ни странно,хороший признакдля работниковбанка, ведьесли растетсумма уплачиваемогоЕдиного социальногоналога (а оназначительновыросла в 2002 году– 37,76%), то, значит,растет заработнаяплата работниковбанка.
Переходя крассмотрениюналога на имуществоюридическихлиц, следуетзаметить, чтоза период 2000 –2002 годов практическиникаких измененийв расчете этогоналога не было.
Налогооблагаемаябаза определяетсякак среднегодоваястоимостьимущества поформуле среднейхронологической:
;где n1, n2,n3, n4, n5– соответственностоимостьналогооблагаемогоимущества наначало отчетногогода, на началовторого, третьего,четвертогокварталов ина конец года.
Следует заметить,что при расчетестоимостиналогооблагаемогоимущества, егосумму необходимоуменьшать насумму амортизацииначисленнойна данный видимущества.Ставка налогаравна 2%.
Расчет поквартальнойстоимостиналогооблагаемогоимуществаприведенсоответственноза 2000 год в приложении3.
Произведемрасчет налогооблагаемойбазы за 2000 год:
Таким образом,сумма уплаченногоналога в 2000 годуравна:31 691 056,98 * 2% = 633 821,14
Теперь проведемрасчет налогана имуществоза 2001 год (приложение4).
Налогооблагаемаябаза за 2001 годсоставит:
Соответственно,сумма налогауплаченногов 2001 году равна:
32 206 742,36 * 2% = 644 134,85
И рассчитаемналог за 2002 год(налогооблагаемоеимуществоприведено вприложении5).
И в 2002 году налогооблагаемаябаза составила:
Соответственно,сумма налогаза этот годравна:
39 215 733,19 * 2% = 784 314,66
Заметный ростналога былзаметен лишьв 2002 году, (егодинамика составляет22% по сравнениюс 2001 годом, длясравнениядинамика ростаэтого налогав 2001 году по сравнениюс 2000 годом составляетвсего 1,63%) это впервую очередьсвязано с техническим перевооружением,проводимымв банке в 2002 году,и увеличениемпроводимыхлизинговыхопераций. Опятьтаки, по динамикеэтого налогаможно охарактеризоватьсостояниеорганизации.Таким образом,можно говоритьо возможности банка статьна новые рубежиработы и обслуживанияклиентов, связис улучшениемтехническойобеспеченностиперсоналабанка.
Налог на пользователейавтомобильныхдорог являетсяналогом пообороту, тоесть, размерналога зависитот операцийпо реализациипродукции,работ, услуг.
Налогооблагаемойбазой этогоналога будетвыручка отреализацииработ и услуг.Однако, некоторыеоперации неподлежатналогообложению,согласно ИнструкцииМНС РФ от 04 апреля2000 года №59 «О порядкеисчисленияи уплаты налогов,поступающихв дорожныефонды».
Ставка налогадо 2001 года была2,5%, с 2001 года - 1%.
Расчет налогооблагаемойбазы налогаи суммы, уплаченныеналога за 2000, 2001и 2002 года приведенысоответственнов приложении6, где налог за2000 год рассчитываетсяпо ставке 2,5%, аза остальныегода по ставке1%.
Очевидно, чтонаблюдаемоерезкое снижениеналога в 2001 году,всецело зависитот сниженияставки, ростже налога в2002 году (на 15,27% посравнению с2001 годом) всецелозависит толькоот увеличениябанком оборотауслуг. И, опятьтаки, как и спредыдущиминалогами, ростдинамики платежаналога показываетположительнуюдинамику работыбанка.
На наш взгляд,следует такжеупомянуть одиниз основныхналогов, которыйявляется главнымисточникомдохода Федеральногобюджета РоссийскойФедерации, -налог на добавленнуюстоимость.
Следует сразуотметить, чтов уплате НДСбанками в 2001 годупроизошлинекоторыеизменения, гдебыла немногоснижена налогооблагаемаябаза, и при некоторыхусловиях можнополностьюосвободитсяот уплаты этогоналога. Однако,в первую очередьэто касаетсямелкие кредитныеучреждения,чтобы предоставитьим возможностьразвернуться.Для среднихи крупных банковэто нововведениепрактическиникак не отразилосьна уплате НДС,и порядок расчетаэтого налога,можно сказать,остался прежним.
Следует сказать,что НДС, довольноспецифичныйдля банковналог, благодарятому, что большинствобанковскихопераций неподлежитналогообложениюэтим налогом.Это обусловленоглавным образомтем, что ценана банковскиеуслуги оченьчувствительнак изменениям,и увеличениеих на 1-2% можетпривести крезкому снижениидоходностибанка, а еслиобложить этиоперации НДС,то цена их возрастетна 10-20%, что просто-напростоприведет ккраху банковскойсистемы.
Следовательно,только незначительнаячасть операцийпроводимыхбанками подлежитобложению НДС,и то большинствоэтих операцийне относятсяк банковским.
Ставка налогасоставляет20%.
Расчет налогаза 2000, 2001 и 2002 годасоответственнопредставленв приложении7.
В 2002 году по сравнениюс 2000 годом в целомнаблюдаетсярост налогооблагаемойбазы в среднемна 48%, при этомсумма уплаченногоналога возрослана 52%.
Можно сказать,что главнымобразом толькочетыре операциивлияют на динамикууплаты НДС:доходы, полученныев виде комиссииза работу поразмещениюГЦБ и выполнениюфункций агентапо поручениюМинфина, выдача-оплатарасчетныхчеков, комиссияпо операцияминкассациии проведениелизинговыхопераций, причемглавная из нихявляется последняя,так как оназанимает самыйбольшой объем(48% в 2000 году, 50% в 2001 и46% в 2002 году), средивсех остальныхопераций –около половиныналогооблагаемойбазы. И хотядинамика налога,зависит отсовокупнойдинамикивышеперечисленныхпоказателей,главное местосреди них занимаютлизинговыеоперации.
И опять, мы видим,что увеличениеплатежей поНДС в бюджет,говорит о большемколичестверабот проделанныхбанком, что, вконечном счете,положительноотражаетсяв целом на финансовомсостоянииорганизации.
Кроме вышеперечисленныхналогов, банкуплачиваетеще ряд других,однако онисоставляютдовольнонезначительныесуммы, по сравнениюс вышеописанными,и представленыони довольнобольшим числомналогов и сборов,поэтому рассматриватьих каждого поотдельности,на наш взгляд,не имеет смысла.
Следует лишьотметить, чтообщая суммавсех остальныхналогов уплаченныхв бюджет составляла:
В2000 году – 48 643,16 рублей;
В2001 году – 53 186,11 рублей;
В2002 году – 60 586,64 рубля.
Не вдаваясьв мелкие подробности,можно отметить,что рост этихналоговыхплатежей всецелозависел отроста финансовыхпоказателейбанка.
Теперь следуетперейти к суммарномурассмотрениюналоговыхплатежей,произведенныхбанком «Условный».Итак, суммавсех налоговыхплатежей будетравна:
В2000 году – 7319111,85 рублей;
В2001 году – 8239819,95 рублей;
В2002 году – 8787076,20 рублей;
Рис. 2.1 Динамиканалоговыхплатежей банка«Условный»,за 2000 – 2002 гг. (тыс.руб.)
Очевидно, чтоприсутствуетдинамика ростаналоговыхплатежей, однаков 2002 году мы можемвидеть замедлениеэтой тенденции.Можно с уверенностьюсказать, чтопричина кроетсяв налоге наприбыль. Еслив 2000 году налогна прибыльсоставляет49,59% всех налоговыхплатежей, в2001 году – 55,46%, то в2002 году всеголишь 42%.такаядинамика объясняетсятолько снижениемставки налога,практическив два раза. Конечно,такую ситуациюможно рассматриватьс двух сторон:со стороныорганизации– это, конечноже, большойплюс, так какбольше средствостается всвободномраспоряжении,однако со стороныгосударства– это все такиминус, которыйкак уже говорилосьвыше можетперерасти в«плюс», но наданный моменттакая ситуациятолько снизилачасть государственныхдоходов, особенноэто касаетсярегиональныхи местных бюджетов,где налог наприбыль являетсяосновным источникомналоговогодохода. Такоеснижение доходностиэтих уровнейбюджета повлеклоза собой увеличениефинансированиеих из Федеральногобюджета, чтоповлекло засобой отвлечениесредств в первуюочередь изсоциальногосектора.
Однако со снижениемставки налогана прибыль,положительнаясторона в измененияхэтого налогаотносительноорганизациизаканчивается.В этой главемы считаем нецелесообразнорассматриватьвсе минусы,возникшие связис проведениемреформ, ониболее подробнобудут рассмотреныв 3 главе даннойработы, единственное,что стоит отметить,так это то, чтовсе слабыестороны закона«О налоге наприбыль организаций»связаны сзапутанностьюи недоработанностьюзакона, что, всвою очередь,может приводитьк недоразумениям,которые могутокончитсяразличнымиштрафнымисанкциями, состороны налоговойинспекции.
Еще один налог,про которыйследует сказатьотдельно –Единый социальныйналог. Он занимаетвторое местосреди всехналоговыхплатежей банкапосле налогана прибыль:
В2000 году платеживо внебюджетныефонды составляли– 23%, от всехуплачиваемыхналогов;
В2001 году доля ЕСН– 20,1%;
В2002 году – 27,5%.
Следует сразуобратить внимание,что резкий ростдоли ЕСН средивсех остальныхналогов в 2002 году,объясняется,главным образом,резким снижениемдоли налогана прибыль.
Снижение женалога, произошедшеев 2001 году, можнообъяснитьснижениемсуммарнойставке по платежамво внебюджетныефонды, как ужеговорилосьвыше, на 2,9%.
Однако снижениеставки произошлонесущественное,поэтому можноговорить, чтоналоговое бремяпрактическине изменилось.Применениерегрессивнойшкалы такжезатруднено,так как средняязаработнаяплата гораздониже 8333,33 рубля(тот пределзаработнойплаты, которыйдает правоприменятьрегрессивнуюшкалу ставок),и поэтому пониженныминалоговымиставками практическиникто на пользуется,там более, еслиорганизациянаходитсядовольно далекоот Москвы.
Также следуетотметить, чтопо данномуналогу оченьсложное заполнениедеклараций,сто зачастуюприводит кошибкам прирасчете ЕСН,а это ведет засобой строгоопределенныесанкции налоговойинспекции.
Таким образом,на наш взгляд,правительствопоторопилосьс этим налогом,так как требуетнекоторыхдоработок,чтобы датьболее полныйэкономическийэффект.
Все оставшиесяналоги и сборысодержат в себегораздо меньшепротиворечий,чем налог наприбыль и ЕСН.Они довольнолегко рассчитываются,легко уплачиваются,а, следовательно,по этим налогампроблемы можноне учитывать.
Следует такжепоказать нанескольконеобычнуювзаимосвязьдинамики налоговыхплатежей ифинансовогосостоянияорганизации,об этом уженесколько разговорилосьвыше.
Итак, в целомпо всем налогамивидим динамикуроста их платежей(исключениесоставляеттолько налогна прибыль,из-за сниженияставки), а этоговорит о том,что организациярасширяет рамкисвоей работы.Повышенияуплаты налогана прибыль,говорит, чтобанк с каждымгодом увеличиваетсвою прибыль,повышениеплатежей вовнебюджетныефонды, говоритоб увеличениизаработнойплаты сотрудников,увеличениеплатежей налогана имуществопоказываетна то, что банкпостепеннотехническиперевооружается,повышениеплатежей сбораза пользованиеавтомобильнымидорогами, говорито росте выручке,увеличениесумм уплаченныхпо НДС, показывает,что банк расширяетсферу своейдеятельности.Итак, динамикароста налоговыхплатежей, какни казалосьбы странно,показываетусиление позицийбанка в сферепредоставлениябанковскихуслуг, и постепенномвыходе из ситуации,сложившейсяв августе 1998 года.
2.2 Анализ налоговойнагрузкакоммерческогобанка «Условный»
Для качественнойоценки влиянияналогов нафинансовоесостояниеорганизациисуществуетряд методик.С начала рассмотримкоэффициентналоговогобремени, предложенныйДепартаментомналоговыхреформ МинфинаРФ, которыйпоказываетсоотношениесуммы уплаченныхналогов к доходуорганизации:
-
Суммавсех уплачиваемыхналогов *100% Доходорганизацииза отчетныйпериод
Итак, в 2000 годуэтот показательравен:
В 2001 году:
В 2002 году:
Рис 2.2. Налоговоебремя банказа 2000 – 2002 гг.,
(тыс. руб.)
Итак, как видноиз рисунка 2.2,налоги занимаюточень незначительноеместо по сравнениюс доходами,следовательнопо этой диаграммесложно проследитьдинамику налоговыхплатежей. Поэтомуобратимсянепосредственнок коэффициентам.
Заметна динамикаснижения тяжестиналоговогобремени в 2002 годус 8,1% до 7,3%. Такоеположение делобъясняетсяв первую очередьснижениемналоговойставки налогана прибыль,однако, следуетзаметить, чтов 2002 году налоговоебремя быломеньше, чем в2000 году, при этомналоговыеплатежи в 2002 годубыли заметнобольше, нежелив 2000 году. Этоможно объяснитьтолько с довольнорезким повышениемвыручки банка,что может говоритьоб увеличенииработ проводимыхбанком по размещениюсвоих услуг.
На наш взгляд,уместно будетрассмотретьдолю налогана прибыль ввыручке банка«Условный»:
В 2000 году онаравна:
В 2001 году:
В 2002 году:
Здесь, кстати,можно будетпроанализироватьдолю налогана прибыль вобщей сумменалогов поотношению кдоходам банка(рисунок 2.3).
Рис. 2.3 Доля налогана прибыль всумме всехналоговыхплатежей поотношению кдоходам банказа 2000 – 2002 гг., (% к общимдоходам).
Если сравниватьпоказателиналоговогобремени, и показателитяжести налогана прибыль(рисунок 2.3) видно,что последнийзанимает большуючасть всехналоговыхплатежей. Носнижение долиэтого налога,все-таки, заметно.Однако есливведут измененияк ЕСН, главнымобразом снижениеналоговойставки (чтособираютсясделать с 2004 года),то доля налогана прибыльснова резковозрастет.
Однако, с точкизрения научногоподхода у методарасчета тяжестиналоговогобремени, рассмотренноговыше, существуютдва существенныхнедостатка:
Данная методикане характеризуетвлияние налоговна финансовоесостояниеорганизации;
Все налоги,кроме налогана прибыль,относятся насебестоимостьпродукции (вданном случаеуслуг), поэтомусравниватьих с выручкойне целесообразно.
Таким образом,предлагаетсярассмотретьследующийметод.
Общий знаменатель,к которомуможно привеститяжесть бременивсех налогов– это прибыльпредприятия:
где Нб – тяжестьналоговогобремени;
В – выручкаот реализации,включая всеналоги;
Ср – затратына производствои реализациюуслуг (без учетаналогов)
Пг – фактическаяприбыль остающаясяв распоряженииорганизацииза вычетом всехналогов уплачиваемыхза счет нее.
Итак, в 2002 годутяжесть налоговогобремени поотношению кприбыли банкаравна:
В 2001 году:
В 2002 году:
Р
ис.2.4 Тяжесть налоговогобремени за 2000– 2002 года, в % к прибыли.
По отношениюк прибыли налогизанимают довольнозначительноеположение. И,если предположить,что организациявообще не платитналоги, то прибыльмогла бы возрастипрактическив полтора раза.Однако, на протяженииданного периода,имеется тенденцияк снижениюналоговогобремени. Еслисравнивать2001 год с 2000, когдасумма уплаченныхналогов довольнорезко возросла,а коэффициентснизился на4,94 пункта, можнос уверенностьюговорить чтоприбыль остающаясяв распоряжениибанка довольнозначительновозросла, скореевсего такаяже ситуацияприсутствовалаи в 2002 году, но еесложно проследить,так как в томгоду значительноснизился налогна прибыль, чтоповлияло нарезкое снижениеэтого коэффициентас 51,5% до 36,40%.
Существеннымминусом этогопоказателяявляется то,что в нем можнопроследитьвлияние толькообщей суммыуплаченныхналогов, чтозатрудняетанализ по ихотдельнымвидам.
Для банковскогосектора применяетсяотдельныйпоказатель– коэффициентналогов1,который показываетотношениеналоговыхплатежей кработающимактивам, тоесть к активам,которые непосредственноприносят доход.
Коэффициентналогов равен:
-
Сумма всеналоговыхплатежей *100 Работающиеактивы
Аналогичновторому показателю,который мырассматриваливыше, суммыуплаченныхналогов, еслибы организацияне платиланалоги, моглибы пойти в работающиеактивы и приноситьдоход.
Итак, в 2000 годукоэффициентналогов равен:
В 2001 году:
В 2002 году:
Рис. 2.4 Коэффициентналогов за 2000– 2002 гг., (% по отношениюк работающимактивам).
Здесь мы опятьвидим динамикуснижения налоговогобремени, следуетобратить внимание,что она происходитбез скачков,которые, какправило, происходилив 2002 году, как былона прошлыхдиаграммах.Это в первуюочередь связанос динамикойработающихактивов, которая,очевидно замедлилатемпы в 2002 году.И если в 2001 годуснижение налоговогобремени произошлоблагодарятолько повышениюэтих активов,то на протяжении2002 года, можноговорить, чтоналоговое бремяснизилось из-заснижения налогана прибыль.
Подытоживаярасчеты этихтрех показателей,можно сделатьследующиевыводы.
Динамика налоговогобремени, сложившаясяна протяжении2000-2002 годов имееттенденцию куменьшению,главным образомпо двум причинам:
Увеличениеприбыли полученнойбанком «Условный»и увеличениеоборотныхсредств задействованныхим же.
Проведеннаяналоговаяреформа, котораяснизила платежипо налогу наприбыль.
Такая ситуацияможет говоритьтолько о положительнойтенденции вфинансовомсостоянии банка«Условный»:во-первых, работаорганизациистала болееэффективной,о чем говоритдинамика налоговогобремени вовтором и третьемпоказателях,рассмотренныхвыше. И, во-вторых,снижение налоговогобремени, котороенапрямую связаносо снижениемуплаты налоговв бюджет, чтов свою очередьпозволяет банкуиметь в своемраспоряжениибольше средств,которые можнонаправить нарасширениедеятельности.
Следует отметить,что в 2003 году этадинамика можетнесколькозамедлится,но в 2004 году появитсявновь, связис возможнымуглублениемпроводимойналоговойполитики и,главным образом,из-за возможнойснижении ставкиЕСН.
1Таблица рассчитанана основе формы№102 «Отчет оприбылях иубытках» за2000 год
1Таблица рассчитанана основе формы№102 «Отчет оприбылях иубытках» за2001 год
1Таблица рассчитанана основе формы№102 «Отчет оприбылях иубытках» за2002 год
2Там же
1ИнструкцияЦБ РФ от 1 октября1997 г. №17 ЦБ РФ «Осоставлениифинансовойотчетности».
Глава3.Пути реформированияналогообложениякоммерческихбанков
3.1.Необходимостьдальнейшегопроведенияреформ в сференалогообложениякоммерческихбанков.
Какуже говорилосьвыше, в целомза последниегоды налоговоебремя банковдовольно резкоупало, что неможет отрицательносказаться наих деятельности.Однако проблемыналогообложенияво многом ещеостались, и, впервую очередь,они связаныс трактовкойзаконодательства.
Самой запутаннойглавой Налоговогокодекса длябанковскойдеятельностиявляется 25 глава:«Налогообложениеприбыли организаций».
Итак, первойпроблемойвозникшей передкредитнымиорганизациями– являетсявведение налоговогоучета. Но таккак бухгалтерскийучет в этихорганизацияхне был изменен,следовательно,налоговый учетвестись отдельноот бухгалтерскогопочти по всемвидам доходови большинствувидов расходов1.
Существуетдва пути решенияэтой проблемы:
Разделитьбухгалтериюна два отдела:бухгалтерскогоучета и налогового.Но на практикеэто означаетне столькоразделение,сколько созданиенового подразделения.Понятно, чтоне в каждомбанке могутпозволить себеувеличениечисленностислужащих, даи где взятьспециалистовширокого профиля,способныхкачественнои оперативновести такогорода учет. Неследует забыватьи о документообороте– потребуютсядополнительныекопии первичныхдокументов.
Это созданиенового программногопродукта, способногоодновременновести какбухгалтерскийтак и налоговыйучет. И хотяэтот методболее приемлемыйи менее дорогой,чем первый,однако, сложностьего заключаетсяв переподготовкеперсонала дляработы в такогорода программах.
Итак, в первуюочередь с введениемналоговогоучета банкидолжны быливолей-неволейпотратитсяна созданиетакого видаучета.
Теперь перейдемк более серьезнымпроблемам.
Наиболееважный вопрос,который необходимопрояснить вгл. 25 НК РФ,— этовопрос о классификациидоходов отбанковскойдеятельности.
В соответствиисо ст. 248 НК РФдоходы налогоплательщикаподразделяютсяна доходы отреализациитоваров (работ,услуг) и имущественныхправ (доходыот реализации)и на внереализационныедоходы.
Не может необратить насебя вниманиетот факт, чтост. 250 НК РФ относитк внереализационнымдоходам доходыот операцийкупли-продажииностраннойвалюты и доходыв виде процентов,полученныхпо договорамзайма, кредита,банковскогосчета, банковскоговклада, а такжепо ценным бумагами другим долговымобязательствам.
Еслиучитывать, чтоосновная деятельностькредитнойорганизациидолжна бытьнаправленана получениепроцентов отразмещенияранее привлеченныхсредств, товполне возможнаситуация, когдадоля внереализационныхдоходов будетзначительновыше, чем доходыот реализации.Особенно еслик внереализационнымдоходам ещедобавятсядоходы откупли-продажииностраннойвалюты.
Статья 290 НКРФ к доходамот банковскойдеятельностиотносит проценты,полученныеот размещенияденежных средств,а также доходыот покупки(продажи) иностраннойвалюты. Приэтом не сказано,что доходы,перечисленныев ст. 290, относятсяк доходам отреализации.Наоборот, еслируководствоватьсяформулировкойп. 1 ст. 290 НК РФ, томожно сделатьвывод о том,что доходы отбанковскойдеятельностимогут носитькак реализационный,так и внереализационныйхарактер. Посколькуст. 290 НК РФ отдельныедоходы от банковскойдеятельностине классифицированы,то есть прямоне определено,к какому видудоходов ониотносятся, тотакая классификациядолжна следоватьиз содержаниядругих статьейНК РФ.
Как уже упоминалось,ст. 250 НК РФ (п. 2 и6) доходы откупли-продажии процентныедоходы отнесенык внереализационнымдоходам. Упоминаниеоб отдельныхособенностяхопределенияданного видадоходов, которыеустанавливаютсяст. 290 НК РФ, неменяет этойклассификации,поскольку подособенностямиследует пониматьтолько отличия,содержащиесяв ст. 290 НК РФ, и неболее того.Такие отличиясуществуюти заключаютсяони в том, чтодля всех налогоплательщиковкурс ЦБ РФпринимаетсяна дату совершениясделки (абзацвторой подп.2 ст. 250 НК РФ), длябанков — курсБанка Россиипринимаетсяна дату расчетовпо сделке (абзацвторой подп.4 п. 1 ст. 290 НК РФ).
Казалосьбы, все ясно.Но небольшоесомнение всееще остается.Пункт 3 ст. 249 НКРФ говорито том, что особенностиопределениядоходов отреализациидля отдельныхкатегорийналогоплательщиковустанавливаетсяположенияминастоящейглавы. Посколькудля банковсуществуетст. 290 НК РФ, то незначит ли это,что все доходы»перечисленныеэтой статьей,должны считатьсядоходами отреализации?А иначе, в чемсмысл выделенияэтих доходовв отдельнуюстатью?
Но самымсущественнымявляется правило,содержащеесяв третьем абзацест. 328 «Порядокведения налоговогоучета доходов(расходов) ввиде процентов,полученных(уплаченных)по договорамзайма, кредита,банковскогосчета, банковскоговклада, а такжепроцентов поценным бумагами другим долговымобязательствам»НК РФ: «В порядке,установленномнастоящейстатьей, учитываютсядоходы (расходы)в виде процентов,подлежащихполучению(выплате) подолговымобязательствамлюбого видаорганизациями,для которыхоперации стакими долговымиобязательствамипризнаютсяоперациямиреализациив соответствиис уставнойдеятельностью».
Однако позиция,согласно которойпроцентныедоходы и доходыот купли-продажииностраннойвалюты должныбудут относитьсяк доходам отреализации,также имеетсвои слабыеместа. Возникаетвопрос, почемув ст. 250 прямо обэтом не сказано?Почему упоминаетсятолько обособенностяхопределениятаких доходов,а не говорится,что доходыкредитныхорганизацийв виде процентови от купли-продаживалюты к внереализационнымдоходам неотносятся? И,наконец, почемуст. 290 НК РФ ничегоне говорит одоходах отбанковскойдеятельностикак о доходахот реализации?Ответа на этивопросы поканет.
Очевидно,что существуютпротиворечиямежду отдельнымистатьями Кодексапо этому вопросу,и дать однозначныйответ не представляетсявозможным. Амежду тем вопросэтот важный.
Согласност. 273 НК РФ организацииимеют правона определениедаты получениядохода (осуществлениярасхода) покассовомуметоду, еслив среднем запредыдущиечетыре кварталасумма выручкиот реализациитоваров (работ,услуг) этихорганизацийбез учета налогана добавленнуюстоимость иналога с продажне превысилаодного миллионарублей за каждыйквартал. Поэтомуесли банк ведетв основномкредитно-депозитнуюдеятельность,то вполне возможнаситуация, чтодоходы от реализацииу него окажутсяв тех пределах,которые позволятпользоватьсякассовым методомопределениядоходов, а неметодом начислений.
Следующимсущественныйвопрос, которыйвозник – этоо методе начислений.
Наиболеесущественнымдля банковявляется п.6 ст. 271 НК РФ. В егопервом абзацеуказано: «Покредитным ииным аналогичнымдоговорам,заключеннымна срок болееодного отчетного(налогового)периода и непредусматривающимравномерноераспределениедохода (либопредусматривающимнеравномерноеполучениедохода), в целяхнастоящей главыдоход признаетсяполученными включаетсяв состав соответствующихдоходов ежеквартально.При этом доходопределяетсяналогоплательщикомсамостоятельнокак доля предусмотренногоусловиямидоговора дохода,приходящегосяна соответствующийквартал».
Аналогичныйпорядок установлендля расходовсогласно п. 8ст. 272 НК РФ: «Покредитными иным аналогичнымдоговорам,заключеннымна срок болееодного отчетного(налогового)периода и непредусматривающимравномерноераспределениерасходов (либопредусматривающимнеравномерноеосуществлениерасходов), вцелях настоящейглавы расходпризнаетсяосуществленными включаетсяв состав соответствующихрасходов ежемесячно.При этом расходопределяетсяналогоплательщикомсамостоятельнокак доля предусмотренногоусловиямидоговора расхода,приходящегосяна соответствующиймесяц».
Нанашвзгляд,не ясно, какиеименно договоры,аналогичныекредитным,имеются в виду.Очевидно, чтотаких договоровбыть не может.Видимо, и законодателиобратили наэто внимание,и в готовящихсяизмененияхэто предложениеначинаетсятак: «По договорамзайма и иныманалогичнымдоговорам...»,что уже позволяетвключить вкатегориюаналогичныхдоговора банковскогокредита, товарногокредита, коммерческогокредита.
Обращаетна себя вниманиекатегоричноетребованиевключать вналогооблагаемуюбазу начисленные,но еще не полученныепроценты повсем договорам,вне зависимостиот степенириска по этимоперациям.Подобная нормаявляется, помнению автора,экономическинеобоснованной.Ведь даже возможностьсоздаватьрезервы посомнительнымдолгам не позволяет,как мы увидимв дальнейшем,нейтрализоватьнегативноевлияние этоготребования.
Будут возникатьтрудности ис учетом такихпроцентов. Дажеесли ЦБ РФ разрешитперейти банкамна метод начислений,это не избавитот необходимостивести двойнойучет: бухгалтерскийи налоговый.Ведь согласноПриложению№ 2 к ПоложениюЦБ РФ от 26.06.98 № 39-Потражению надоходах банковбудут подлежатьтолько проценты,начисленныепо ссуднойзадолженностипервой группыриска.
Итак, доходсчитаетсяполученным(а расход считаетсяпроизведенным)и включаетсяв состав соответствующихдоходов (расходов)ежеквартально,при соблюденииодновременноследующихусловий, если:
договорзаключен насрок болееодного отчетного(налогового)периода;
не предусматриваетсяравномерноераспределениедохода (расхода),либо предусматриваетсянеравномерноераспределениедохода (расхода).
Очевидно,это требованиелегко обойти.Например,заключатьдоговора насрок, равныйотчетномупериоду. Илипри заключениидоговора срокомна пять летпредусмотретьежегоднуюравномернуювыплату процентов.
Для ценныхбумаг установленособый порядок.Доход считаетсяполученнымпри наступленииодного из двухсобытий: датывыплаты процентногодохода или датыреализацииценной бумаги.При наступлениидаты реализацииценной бумагидоход считаетсяполученнымвне зависимостиот факта поступленияденежных средствпо этой сделке.При этом в отличиеот кредитныхдоговоров идоговоров займаесли дата выплатыдохода превышаетотчетный период,то не производитсяежеквартальноеначислениедоходов дляцелей налогообложения.Следует добавить,что это начислениепока не производится.
Что пониматьпод датой выплаты?Нанашвзгляд,что дату выплатыследует трактоватькак дату фактическойвыплаты. В противномслучае законодателюследовало быдать болеечеткую формулировку.Например, дата,когда, согласноусловиям обращенияценной бумаги(или в сроки,определенныезаконами), должникобязан исполнитьсвои обязательства.При этом следуетиметь в виду,что неясностии двусмысленностизаконодательствао налогах исборах толкуютсяв пользу налогоплательщика(п. 7ст. ЗНКРФ).
В соответствиис п. 3 ст. 43 НК РФпроцентамипризнаетсялюбой заранеезаявленный(установленный)доход, в томчисле в видедисконта, полученныйпо долговомуобязательствулюбого вида(независимоот способа егооформления).Поэтому всевышесказанноедолжно распространятьсятакже на дисконтныеценные бумаги.В том случае,когда дисконтнаяценная бумагаимеет конкретныйсрок погашения,расчет причитающегосяна отчетныйпериод доходане должен вызыватьтрудностей.Однако с дисконтомможет бытьвыпущен вексельсо сроком «попредъявлению».Тут следуетпризнать, чтони действующееналоговоезаконодательство,ни готовящиесяизмененияне определяютпорядок начислениядохода дляцелей налогообложениядля такоговекселя.
Действительно,как правильнорассчитатьв этом случаеразмер дисконта,приходящегосяна отчетныйпериод, непонятно,поскольку датапредъявлениявекселя к платежучетко не определена.Такие же проблемывозникают длявекселей сосроком «попредъявлению,но не ранее»и со сроком«через такое-товремя от предъявления».Очевидно, чтоздесь имеетсяпробел в налоговомзаконодательстве.
Кроме этого,можно отметитьеще одно противоречиемежду статьямиНК РФ.
Согласноподп. 12 ст. 270 НКРФ при определенииналогооблагаемойбазы не учитываютсярасходы в видесредств, переданныхпо договорамкредита и займа(иных аналогичныхсредств независимоот формы оформлениязаимствований,включая долговыеценные бумаги).Предположим,что приобретаетсявексель увекселедателяноминалом 1000руб. за 800 руб. Вэтом случае800 руб. являютсясредствами,переданнымив займ, и онине участвуютв расчетеналогооблагаемойбазы.
Согласноподп. 10 п. 1 ст. 251 НКРФ при определенииналогооблагаемойбазы не учитываютсядоходы в видесредств, полученныхв погашениезаимствований,оформленныхв том числедолговымиценными бумагами.При предъявлениивышеупомянутоговекселя к платежуполучаем 1000 руб.,которые такжене участвуютв расчетеналогооблагаемойбазы. Где жездесь дисконтв виде 200 руб.? Егонет, он потерялсяв нечеткихформулировкахстатей НК РФ.
Можно предвидеть,что налоговыеорганы не согласятсяс таким положениеми сошлютсяна подп. 6 ст. 250 НКРФ, которыйпрямо относитпроцент (а значит,и дисконт) подолговымобязательствамк внереализационнымдоходам. А,следовательно,дисконт долженвходить в расчетналогооблагаемойбазы. Однакопротиворечияэта ссылка неснимает, посколькудисконт, с другойстороны, являетсячастью средств,полученныхв погашениезаимствования,которые должныисключатсяиз расчетаналогооблагаемойбазы.
С введением25 главы Налоговогокодекса, длябанков былвведен новыйвид резервов– резервы посомнительнымдолгам. Чтосамое удивительное,данный видрезервов создаетсяне в соответствиис банковскимзаконодательством,а в соответствиис налоговым.
Подпунктом8 п. 1 ст. 265 НК РФопределено,что к внереализационнымрасходам относятсярасходы налогоплательщика,применяющегометод начисления,на формированиерезервов посомнительнымдолгам (в порядке,установленномст. 266 НК РФ).
По мыслизаконодателясоздаваемыепо ст. 266 НК РФрезервы должныкомпенсироватьриски и негативныепоследствияметода начисления.Цель состоитв том, чтобыналогоплательщикне платил налогис начисленных,но не уплаченныхдолжником всрок, процентов,дисконтов ииных доходов.
Допустим,начисленныйпроцентныйили дисконтныйдоход не былуплачен должникомв срок, а дляцелей налогообложенияон уже был учтенв налогооблагаемойбазе. Создаваемыйрезерв по неоплаченнымв срок долгамдолжен соответственноуменьшитьналогооблагаемуюбазу, и, такимобразом, должнадостигатьсявышепоставленнаяцель. Но достигаетсяли?
В соответствиис п. 1 ст. 266 НК РФсомнительнымдолгом признаетсялюбая задолженностьперед налогоплательщиком,если эта задолженностьне погашенав сроки, установленныедоговором, ине обеспеченазалогом, поручительством,банковскойгарантией.
Посколькупод сомнительнымдолгом понимаетсялюбая задолженность,в том числе ипо процентам,то отсюда вытекаетвозможностьсоздаватьрезервы поднеполученныепроценты,дисконты ипрочие доходы,которые предстоитполучить удолжника всоответствиис условиямидоговоров.Однако этавозможностьограниченарядом условий.
Во-первых,задолженностьдолжна бытьне погашенав сроки, установленныедоговором. Этоусловие приводитк тому, чтоисключаютсявсе долговыеценные бумаги,посколькуценные бумагисами по себедоговором неявляются. Это,нанашвзгляд,недосмотр илиего умысел.
Во-вторых,задолженностьне должна бытьобеспеченазалогом, поручительствомили банковскойгарантией.Таким образом,исключаетсязадолженностьпо процентампо кредитномудоговору, еслидоговор залогаобеспечиваеттакую задолженность.Если на векселеимеется любойаваль, в томчисле лица снеизвестнойплатежеспособностью,то задолженностьпо такомувекселю такжесчитаетсяобеспеченнойи не подлежитрезервированию.
Итак, мы видим,что возможностьсоздания резервовпо сомнительнымдолгам несбалансированасо всеми объектами,которые признаютсядоходами иучитываютсяв расчетеналогооблагаемойбазы.
Пункт 3 ст.266 НК РФ устанавливаетправо налогоплательщикасоздаватьрезервы посомнительнымдолгам. Приэтом надо учитывать,что право формироватьрезервы подневыплаченныепроценты подолговымобязательствампредоставленотолько банкам.
В последнемпредложениип. 3 ст. 266 НК РФнаписано: «Банкивправе формироватьрезервы посомнительнымдолгам в отношениизадолженности,образовавшейсяв связи с невыплатойпроцентов подолговымобязательствам,а также в отношениииной задолженности,за исключениемссудной иприравненнойк ней задолженности».
Эта нормаопределяет,что банки вправесоздаватьрезервы посомнительнымдолгам в отношенииследующих видовзадолженностей:
по задолженности,образовавшейсяв связи с невыплатойпроцентов подолговымобязательствам;
в отношениииной задолженности,кроме ссуднойи приравненнойк ней задолженности.
Термин «долговыеобязательства»определен, какуже отмечалосьвыше, в п. 1 ст. 269НК РФ. В соответствиис этим определениемк долговымобязательстваммогут бытьотнесены векселяи облигации.Отсюда длябанков вродебы вытекаетпринципиальнаявозможностьсоздания резервовпод невыплаченныепроценты идисконты поэтим ценнымбумагам. Однакопо определению,данному в п. 1ст. 266 НК РФ, такаязадолженностьне являетсясомнительной,посколькуценные бумагине являютсядоговором.
Подводя итоги,можно сказать,что и банкам,на наш взгляд,нельзя создаватьрезервы по невыплаченнымв срок процентампо ценнымбумагам.
Согласно ст.313 НК РФ налогоплательщикидолжны вестиналоговый учет.Особенностиналоговогоучета операцийпо привлечениюи размещениюденежных средств,а также по операциямс ценными бумагамиопределяютст. 328, 329, 333 гл. 25 НК РФ.
Очевиднацель введенияналоговогоумета — создатьмаксимальныеудобства дляпроверяющихналоговыхорганов. Такжеочевидно, чтозаинтересованностиналогоплательщикав ведении такогоучета нет. Покане ясно, каковывозможныесанкции заотсутствиеведения налоговогоучета — этотема отдельногоразговора. Новести налоговыйучет придется.Ведь при проведениипроверки налоговыеорганы могутсамостоятельнорассчитатьналогооблагаемуюбазу, и этотрасчет можетне совпастьс расчетомналогоплательщика.Он вынужденбудет доказыватьсвою правоту.Это можно сделатьтолько на основеданных налоговогоучета.
Из текстагл. 25 НК РФ не ясно,какие именнопервичныеучетные документыотносятся кдокументамналоговогоучета. ПосколькуКодексом этопонятие точноне определено,то можно предположить,что первичныеучетные документыупоминаютсяв нем в том смысле,в котором ониопределеныв ст. 9 ЗаконаРФ от 21.11.96 № 129-ФЗ «Обухгалтерскомучете» (в ред.от 23.07.98). Хозяйственнаяоперация принимаетсяк бухгалтерскомуучету тольков том случае,если она подтверждаетсяпервичнымучетным документом,составленнымв соответствиис требованиямиэтой статьи.
Однако прирассмотрениист. 328 НК РФ (предпоследнийабзац) можнозаметить, чтопервичнымдокументомоформляетсянекая расчетнаявеличина дляцелей налоговогоучета. В бухгалтерскомучете эта расчетнаявеличина можетне отражаться.Поэтому неисключенавозможностьсоздания специальныхпервичныхучетных документовтолько дляцелей налоговогоучета.
Однойиз важнойсоставляющейдеятельностибанка, являетсяоперации сценными бумагами.Таким образом,необходимовести налоговыйучет при реализацииценных бумаг.
Определятьфинансовыйрезультат откаждой сделкис ценными бумагамине требуется.Для целей налоговогоучета собираетсявся выручкаот реализацииценных бумаги все расходы,связанные среализациейценных бумаг.В отличие отналоговогоучета Правилабухгалтерскогоучета, установленныеЦБ РФ, требуютопределенияфинансовогорезультатаот каждой сделкис ценными бумагами.
В соответствиис подп. 25 п. 1 ст.251 НК РФ положительнаяразница, полученнаяпри переоценкеценных бумагпо рыночнойстоимости,является доходом,не учитываемымпри определенииналогооблагаемойбазы. Соответственноотрицательнаяразница, полученнаяот переоценкиценных бумагпо рыночнойстоимости,является расходом,не учитываемымпри определенииналогооблагаемойбазы (подп. 48 п.1.СТ.270НКРФ).
Отсюда вывод,что данныебухгалтерскогоучета, которыебудут ежемесячносформированыиз доходов ирасходов попереоценкеценных бумагв соответствиис Порядком,использоватьдля целейналогообложенияне удастся.Доходы и расходы,образовавшиесяот переоценкиценных бумаг,в налоговомучете следуетвыделять поотдельнойпозиции.
Датой признаниядоходов и расходовпо операциямс ценными бумагамиявляется датареализацииценных бумаг.При этом неимеет значения,были ли получены(перечислены)денежныесредства посделке или нет.Следует отметить,что эта норманосит императивныйхарактер и независит отпринятогоорганизациейметода (начисленияили кассовый)признаниядоходов и расходов.Фактическивсе налогоплательщикиобязаны определятьдоходы от реализацииценных бумаги соответствующиерасходы, связанныес реализацией,по методу начисления.
В соответствиис правилами,установленнымиПорядкомбухгалтерскогоучета, финансовыйрезультатопределяетсяпри выбытииценных бумаг.При этом осуществляютсяпроводки черезсчета по выбытиюценных бумаг61203, 81204. С этими счетамимогут корреспондироватькак счета поучету денежныхсредств, таки счета 47407, 47408. Такимобразом, финансовыйрезультат можетбыть определен,как в том случае,когда денежныесредства фактическиперечислены,так и в том случае,когда они ещене поступили.Последнееобстоятельствопозволяетреализоватьв бухгалтерскомучете методначисления.
Можно предвидетьспоры вокругтого, являетсяли реализациейоперация погашениядолговой ценнойбумаги. С точкизрения юридической— это разныедействия. Ипоэтому в Кодекседолжно бытьпрямо указано,что погашениеценной бумагидля целейналогообложенияприравниваетсяк реализации.Однако такаянорма в Кодексеотсутствует.Более того,Кодекс отличаетоперацию реализацииценной бумагиот иного выбытия,в том числе отпогашения.Именно такопределяютсядоходы по операциямс ценными бумагамив соответствиис п. 2 ст. 280 НК РФ.Из этого можносделать выводо том, что погашениеценной бумагине являетсяреализацией.
Что должнов таком случаеприниматьсяза дату признаниядоходов отоперации погашения?По нашему мнению,такой датойдолжна считатьсядата поступленияденежных средств(при любом методе,в том числе приметоде начисления).В качествеаргумента,подтверждающеготакую точкузрения, можносослаться нату норму, котораяопределяет,как и при методеначисления,что процентный(купонный) доходпризнаетсятолько на датуего фактическойвыплаты (п. 6ст. 271 НК РФ). Посколькупроцентный(купонный) доходобязательновыплачиваетсяи при погашенииценной бумаги,то можно считать,что доход отпогашенияпризнаетсятакже на деньего фактическойвыплаты.
К сожалению,не нашла своегоотраженияспецификаопределениярасходов, котораяприсуща толькотакой ценнойбумаге, какзакладная.
Погашение этойценной бумагипроисходит,как правило,частями. Поэтомуследовало быопределитьметод отнесениязатрат, связанныхс приобретениеми погашениемзакладной, дляцелей налогообложения.Попутно заметим,что ЦБ РФ устанавливаетпорядок определенияфинансовыхрезультатовдля закладной(см. п. 4.4 Порядка).В соответствиис этим пунктомсписываетсячасть себестоимостиценной бумаги,рассчитываемойпропорциональноотношениючастичногопогашения кноминалу. Этотпорядок применими для частичногоплатежа повекселю. НК РФнормы аналогичногохарактера несодержит.
3.2. Зарубежныйопыт налогообложениякоммерческихбанков.
Очевидно,что пересмотрналоговогозаконодательствана данный моменточень необходим,и в первую очередьэто касаетсяопять таки,налога на прибыльорганизаций.
Первое, чтоследует заметить,с 2003 года введеночеткое разграничениедоходов и расходовкредитныхорганизацийна реализационныеи внереализационные,что позволяеттеперь точноопределитькаким методом,кассовым илиначислением,будет пользоватьсябанк для уплатыналога в бюджет.
Следуеттакже отметить,что метод начисленияявляется элементомМеждународныхСтандартовФинансовойОтчетности(МСФО) на которыеЦентральныйБанк РФ планируетперевестибухгалтерскийучет российскихбанков в 2004 году.Таким образом,принятия методаначислениядля банковскойдеятельностив 2002 году былодовольно рано,без постепенногоперехода, чтопривело к большойкорректировкефинансовыхрезультатоворганизаций.
Как говорилосьвыше, оченьрасплывчатымявляется трактовкапункта 6, статьи272 НК РФ, где сказано,что «по кредитами иным аналогичнымдоговорам,заключенныхна срок болееодного отчетногопериода, и непредусматривающихравномерноераспределениедохода, то доходпризнаетсяполученными включаетсяв состав соответствующихдоходов ежеквартально».
Аналогичныйже порядокустанавливаетсядля расходов1.
Эти очевидныепрорехи планируетсяустранитьвнесением новойредакции данногопункта. В готовящихсяизмененияхопределено,что при заключениидоговора напериод, отличныйот отчетного(налогового)периода, в которомзаем был предоставлен,доход в видепроцентов вцелях настоящейглавы признаетсяполученнымежеквартально(ежемесячно)и включаетсяв состав доходов,подлежащихналогообложению,в части, приходящейсяна соответствующийотчетный(налоговый)период.
Надо сказать,что эта болеечеткая формулировка,которая ужене может бытьистолкованакак-то иначе.Если она будетпринята в такомвиде, то онавойдет в противоречиес подп. 3 п. 4 ст.271 НК РФ, в соответствиис которым датойполучениявнереализационныхдоходов признаетсядата начисленияпроцентов всоответствиис условиямизаключенныхдоговоров.Аналогичныеизмененияпланируетсявнести в п. 8 ст.272 НК РФ. Проектируемыеизменения гл.25 НК РФ приравниваютпорядок определениядоходов (расходов)для целейналогообложенияпо ценнымбумагам (в томчисле по ценнымбумагам, покоторым рассчитываетсянакопленныйпроцентный(купонный) доход)и долговымобязательствамк порядку,определенномудля договоровзайма, которыйобсуждалсявыше. В этомслучае банкампредстоитежеквартальнорассчитыватьдолю причитающегосяпроцента ивключать такиедоходы (расходы)в налогооблагаемуюбазу.
Можно предположить,что в случаепринятия такихизменений будетнанесен сильныйудар по обращениюдолгосрочныхценных бумаг.Например, вексельне может предусматриватьвыплату промежуточныхпроцентов.Следовательно,процентныевекселя, выпущенныена срок свышеодного квартала,будут невыгодны,поскольку надоплатить налогис неполученныхпроцентов втечение всегосрока нахождениятакого векселяна балансе.
Налоговыйучет доходов(расходов) ввиде процентов,полученных(уплаченных)по договорамзайма, кредита,банковскогосчета, банковскоговклада, а такжепроцентов поценным бумагами другим долговымобязательствамопределяетсяст. 328 НК РФ. В ееназвании, атакже в первомабзаце статьидолговыеобязательстваупомянуты послеперечислениятаких объектов,как договоразайма, кредита,банковскогосчета, банковскоговклада, ценныхбумаг. Как ужеупоминалось,в соответствиис п. 1 ст. 269 НК РФ:«В целях настоящейглавы под долговымиобязательствамипонимаютсякредиты, товарныеи коммерческиекредиты, займыили иные заимствованиянезависимоот формы ихоформления».
Учитывая,что заем, согласногл. 42 ГК РФ, можетбыть оформленс помощью векселя(ст. 815), облигации(ст. 816), государственнойоблигации (ст.817), перечисленныеценные бумагидолжны относитьсяк долговымобязательствамв целях гл. 25 НКРФ.
Посколькутоварные икоммерческиекредиты отнесенык долговымобязательствам,то комментируемаястатья распространяетсятакже и на них.
Первый абзацст. 328 НК РФ определяетпорядок аналитическогоучета внереализационныхдоходов и расходов.В соответствиис абзацем третьимв порядке,установленномнастоящейстатьей (тоесть в соответствиис первым абзацем),учитываютсядоходы и расходыв виде процентов/подлежащихполучению ивыплате подолговымобязательствамлюбого видаорганизациями,для которыхоперации стакими долговымиобязательствамипризнаютсяоперациямиреализациив соответствиис уставнойдеятельностью.
Посколькук долговымобязательствамотносятсякредиты, тоотсюда следуетвывод, что кредитныеорганизациидолжны процентыпо кредитамучитывать какдоходы от реализации.Соответственнопроценты, уплаченныепо межбанковскимкредитам, — всоставе расходов,связанных среализацией.В то же времяпроценты подепозитам недолжны учитыватьсякак доходы отреализациии как расходы,связанныес реализацией,посколькуформальнодепозит (банковскийвклад) не являетсядолговымобязательством.
Как уже отмечалось,данную проблемупланируетсярешить путемвключения такихобъектов, какбанковскийсчет, банковскийвклад, банковскийдепозит в категорию«долговыеобязательства».
Итак, рассмотренныевыше изменения,собираютсяпринимать, вцелях упрощениятолкованияналоговогокодекса, однако,все проблемыс этим не уйдут.
Нанашвзгляд,в работе следуетрассмотретьпредложениявыдвинутыеАссоциациейроссийскихбанков (АРБ):
Порядокпризнаниядоходов такжепредлагаетсяизменить. Абзац3 подл. 3 п. 4 ст. 271НКРФ, указывающийна то, что датойначисленияштрафов, пении иных санкцийза нарушениеусловий договорныхобязательств,а также суммвозмещенияубытков илиущерба не должноявляться решениесуда или саммомент, когдапредусмотреноуплатить этисуммы в соответствиис договором.Вместо этогопредлагаетсяуказанныенеполученныедоходы отражатьв последнийдень отчетного(налогового)периода. Аналогичнопредлагаетсяпоступать срасходами пооперациямначисленияштрафов, пении иных санкций.
Предлагаетсяне применятьметод начисленийк порядку признаниядоходов в видепроцентовпо кредитами займам попросроченнойзадолженностипо основномудолгу, а такжев виде просроченныхпроцентов.Начиная с отчетного (налогового)периода, в которомзадолженностьи (или) процентыотнесены кпросроченной,проценты потакой задолженностиили просроченныепроценты включаютсяв состав соответствующихдоходов надату поступленияналогоплательщикуденежных средств,имущества(работ, услуг)или имущественныхправ в счет ихоплаты. Приэтом доходопределяетсяналогоплательщикомв размере фактическипоступившихденежных средстви (или) денежногоэквивалентапоступившегоимущества(работ, услуг)или имущественныхправ. Схожаянорма предусмотренав составе расходовпри методеначисления(ст. 272 НК РФ).
Расходы приреализации(прочем выбытии)ценных бумагдолжны, по мнениюАРБ, определятьсяне только исходяиз цены приобретенияценных бумаг,затрат нареализацию,суммы накопленногокупонногодохода (НКД),но еще и исходяиз затрат наприобретение,хранение иреализациюценной бумаги.Данное изменениепредставляетсялогичным инеобходимымв соответствиис практикойналогообложения.
Сроки и порядокуплаты налогатакже должныбыть скорректированытаким образом,чтобы налог,подлежащийуплате по истеченииналоговогопериода, уплачивалсяне позднее 10рабочих днейсо дня истечениясрока, установленногодля подачиналоговыхдекларацийза налоговыйпериод, а не всрок подачидекларации.Квартальныеавансовыеплатежи предложеноуплачиватьне позднее 5рабочих днейсо дня истечениясрока для подачиналоговыхдекларацийза отчетныйпериод.
Суммы комиссионных,выплачиваемыепо кредитнымдоговорам занеиспользованныекредитныелинии (обязательства),за обслуживаниекредитов, такженеобходимоучитывать всоставе вычитаемыхрасходов, равнокак и расходыпо операциямкупли-продажимонет, в видеразницы междуценой приобретенияи ценой реализации.
Важным являетсяпредложениедополнитьст. 300 НК РФ нормой,по которойкредитныеорганизациинезависимоот метода признаниядоходов и расходовотносят нарасходы в целяхналогообложенияв порядке,установленномст. 300 НК РФ, отчисленияв резервы,создаваемыепод обесценениеценных бумаг,обращающихсяи не обращающихсяна организованномрынке ценныхбумаг, в порядке,определяемомЦБ РФ, исходяиз цен приобретения,рассчитанныхв соответствиис требованиямиЦБ РФ.
Также важноопределениесрочных сделок,которое предлагаетсяскорректировать,сделать болеечетким, напримеротсрочка исполнениятребованияили обязательствапо срочнойсделке должнабыть определенав три и болеерабочих дня.В этой же статье(ст. 301 НК РФ) предлагаетсяисключитьопределениедля целей НКРФ понятияоперацийхеджирования.
Список измененийв НК РФ, предлагаемыйАссоциациейроссийскихбанков, небольшой.Однако, нанашвзгляд,судя по первомучтению в ГДРФ проектаизменений вНК РФ и по проводимойПравительствомРФ политике,наиболеевероятно, чтобольшинствопредложенийАРБ учтено небудет. Эти поправкизаметно улучшилибы финансовоесостояниебанков и кредитныхорганизацийРоссии, показываемоев их отчетах.
Для полнотыраскрытияпроблемыреформированияналоговогобремени банков,необходимозатронутьзарубежныйопыт, это ещеи актуальносвязи с тем,что российскаябанковскаясистема, делаетпопытки влитьсяв международныебанковскиеассоциации.
Рассмотримсложившуюсяпрактикуналогообложениябанков в некоторыхстранах. Какправило, в странахзапада системаналогообложениябанков связанас общей системойналогов накорпорации.
Так,например, вЯпонии банкиуплачиваютследующиеналоги:
корпоративныйналог на прибыль(37,5%);
местныйналог на прибыль(12,6%);
местныйдушевой налог(7,76%).
С учетом некоторыхвычетов ставканалога в среднемсоставляетоколо 50% и колеблетсяв диапазонеот 44 от 56%.
ВИталии системаналогообложениябанков несколькоиная: с банковвзимается налогна прибылькорпораций(36%) и местный налог(16,2%). Однако реальнаяставка составляетоколо 48%, так приисчисленииналога 75% местногоналога вычитаетсяиз облагаемогодохода.
ВоФранции банки(включая отделенияиностранныхбанков) уплачиваютналог с корпораций,равный 34% снераспределеннойприбыли, и 42% сприбыли, выплаченнойв виде дивидендов.Налог на добавленнуюстоимость невзимается сосновных видовбанковскихдоходов (процентов,комиссий ит.д.), но он уплачивается(в размере 18,6%) сдоходов операцийпо лизингу,торговли благороднымиметаллами,трастовыхопераций ихранения ценностейв сейфах.
ВВеликобританиибанк уплачивает33 – 35% от общегодохода с внутреннихи внешних операций.
ВСША ставкафедеральногоналога на прибылькомпании составляет34% (в 1986 г. сниженас 46% до 34%). Реальнобанки уплачиваютеще более низкуюставку. Этосвязано с тем,что в американскойпрактике существуютнекоторыевычеты доходов(по отдельнымвидам ценныхбумаг) из налогооблагаемойбазы.
Так,еще в 1977 г. коммерческиебанки США выплатилиподоходныеналоги на суммуболее 2,8 млрд.долл. На банкираспространяютсяобычные ставкиналогообложениякорпораций.На протяжениимногих летправила взиманияналогов с разныхфинансовыхпосредниковразличались.Комиссия пофинансовыминститутамрекомендоваланедавно унифицироватьналогообложениевсех финансовыхучреждений,кроме кредитныхсоюзов. С последнихподоходныйналог в настоящеевремя не взимается.Очевидно, комиссиясчитает, чтоуказаннаяльгота не даетим такого решающегопреимуществав конкуренции,которое пагубноотразилосьбы на другихфинансовыхучреждениях.При налогообложениидеятельностибанков, как ипри налогообложениикорпораций,в СоединенныхШтатах в первуюочередь обращаетсявнимание надоход, а не надобавленнуюстоимость илидругие производственныеили потребительскиеналоги. В связис тем, что налогообложениебанков в СШАпроисходитаналогичноналогообложениюкорпораций,целесообразнорассмотретьобщую схемуналогообложениякорпораций,а затем выделитьнекоторыеособенности,присущие федеральномуналогообложениюкоммерческихбанков и налогообложениюнациональныхбанков штатами.
Общаясхема налогообложениякорпорацииимеет следующийвид:
определяетсядоход;
изсуммы определенногодохода исключаетсяне подлежащийналогообложениюдоход;
производятсявычеты дляисчисленияоблагаемогоналогом чистогодохода, к которомуприменяютсяособые ставкиналога.
Обычныекоммерческиеисключения– расходы,произведенныедля получениядохода:
амортизацияпроизводственногооборудования;
выплатапроцентов покредитам;
безнадежныедолги;
заработнаяплата и премиислужащих.
Следуетотметить, чтолюбые убытки,которые возникаютв результатедеятельности,но не были показаныранее для снижениязадолженностипо налогам,могут бытьучтены. Нарядус этим отдельныеправовые нормыразрешаютрасширятьприменениеисключенийпо таким конкретнымстатьям, какувеличениеамортизациипроизводственногооборудования;
определяетсясумма налога;
изопределеннойсуммы налога,перечисляемогоСлужбе внутреннихсборов, вычитаютсясуммы, определенныельготами.
Существуетдостаточнобольшое числольгот, но самойважной длякрупных коммерческихпредприятийсчитаетсяльгота поналогообложениюдоходов, полученныхот деятельностиза рубежом.
Следуетподчеркнуть,что недоплатаналогов вамериканскойпрактике наказуема.Поэтому расчетналогов науровне коммерческогобанка (либокорпорации),банковскойхолдинговойкомпании представляетсобой важныйвопрос дляслужащих, бухгалтерови руководителей.Практиканалогообложениябанков, как ииных корпораций,в США основанана том, что еслиони имеют доход,то минимальныйналог, существеннопересмотренныйв 1986 г., все равнодолжен бытьуплачен.
Нарядус этим в СШАсуществуютнормы об объединениидохода взаимосвязанныхкорпораций,а также о налогообложениипри слияниии приобретении.Таким образом,американскиебанки обычнооблагаютсяналогом по тойже схеме, чтои корпорации.Но посколькудеятельностькоммерческихбанков имеетопределенныеособенности,постольку вСША существуетнесколько норм,имеющих отношениетолько к коммерческимоперациямбанков. К ихчислу следуетотнести: резервыдля возмещенияущерба, возникшегов связи с займами;исключаемыйиз налогообложениядоход; операционныеубытки; ограниченныеисключенияиз правил определениярынка; отложенныедоходы отдеятельностив другой стране;льгота поналогообложениюдоходов, полученныхот деятельностиза рубежом;альтернативныйминимальныйналог.
Мывидим, что ставкиналогов надоходы банковв развитыхкапиталистическихстранах, оченьдаже велики,по сравнениюс сегодняшнейставкой налогана прибыль. Вцелом можноговорить, чтотакая ситуациядолжна толкнутьбанковскийсектор к бурномуразвитию. Проблемы,правда, могутзаключатьсяв промышленномсекторе экономики,как главномпотребителибанковскихуслуг, однакоснижение ставкипроизошло идля промышленныхпредприятий,что может толкнутьи их к развитию.
Следуетотметить, чтонецелесообразнобудет держатьставки налогана прибыль длябанков постояннона таком низкомуровне. С оздоровлениембанковскойсистемы ихследует поднять,исходя из зарубежногоопыта, однакоследует ввестинекоторыеналоговыельготы, в особенностидля малых банкови только чтосозданных.
1Учетная политикабанка на 2002 год.;Л.А. Ровкина;Налогообложение,учет и отчетностькоммерческихбанков; №2, 2002
1Статья. 272, глав25 НК РФ
Заключение
Итак, мы видим,что на протяжениивсего периодапроведенияреформ, налоговоезаконодательствопостоянноменялось. Приэтом, измененияпроводилиськак в лучшуюсторону, таки наоборот.
С начала 90-хгодов, происходилостановлениебанковскойсистемы РоссийскойФедерации, авместе с теми налогообложениебанковскогосектора экономики.Первые законы,регулирующиеналогообложениекоммерческихбанков оченьслабо подходилик реалиям тоговремени, чтосильно сказывалоськак на работесамих кредитныхорганизаций,так и на доходахгосударственногобюджета.
Главнойошибкой законодателейтого временибыло установлениенепомерновысоких ставокналогов, вособенностиналога на доходыбанков, так ичисло уплачиваемыхналогов. Такаяпрактика объясняетсяв первую очередьтем, что государствунужны былисредства дляпреобразованияэкономики, ав то время, оноделало всевозможное,чтобы получитькак можно большеналогов, приэтом в первуюочередь за счетфискальнойполитики. Даи банковскийсектор, с непроработаннымзаконодательствомо работе банков,получал, можносказать, огромныеприбыли, которыеисходили нена нормальнойработе банков,с целью привлечениясредств, дляпоследующегоих вложенияв промышленность,а на строительствефинансовыхпирамид.
Но банки,включая те, чтозарабатывалиденьги настроительстветаких пирамид,не собиралисьнести громадноеналоговоебремя, а, следовательно,многие банкипросто-напростоуклонялисьот уплаты налоговкак нелегально,занижая своифинансовыерезультаты,так и, пользуясьне доработкаминалоговогозаконодательства,разрабатываливполне легальныесхемы уклоненияот налогов, связи с чем,большая частьсредств, котораядолжна былаидти в бюджет,а, следовательно,и на поднятиеэкономики,оставалась,в лучшем случаераспоряжениибанков, а зачастуюуходила в карманвладельцевэтих кредитныхучреждений.
Такая ситуацияне могла держатьсядолго, и поэтомубыла проведенаеще одна налоговаяреформа, в которой коммерческимбанкам былоснижено налоговоебремя. Однако,этот периодпрактическисовпал с периодомкраха финансовыхпирамид, и довериенаселения кним резко упало,связи с чем,доходностьбанков резкоупала. А таккак ставкиналогов хотьи снизились,но все еще оставалисьочень высокие(43% ставка налогана прибыль длябанков, по сравнениюс 35% для промышленности),то банки сноваискали схемы,чтобы не платитьналоги. Государствов ответ пошлона усилениефискальнойполитики, ноэто не оправдалосебя. Поэтому,было предприняторяд мер по смягчениюналоговогобремени, но итакая ситуацияуспех не принесла,а даже наоборот,была одной изпричин возникшегокризиса в августе1998 года.
После кризисамногие банкибыли признаныбанкротами,оставшиесяже находилисьдовольно вплачевномсостоянии, чтоопять понеслоза собой снижениеих доходности,а, следовательно,уменьшениеналоговыхплатежей, приэтом некоторыебанки, признаныбанкротами,могли работатьеще около года,при этом, неплатив практическиникаких налогов(разумеется,эти финансовыесредства шлив карман владельцевтаких заведений).
Можно говорить,что в концедевяностыхгодов в нашейстране сложиласьтакая ситуация,когда кардинальнаяналоговаяреформа былапросто необходимо,при этом в первуюочередь, необходимобыло снижатьналоговоебремя, как банков,так и промышленности.
С 2000 года такаяреформа начинаетпроводится.В первую очередьбыл введен ЕСН,заменившийплатежи вовнебюджетныефонды, и былипроведеныизменения вНДС. Однако,это не позволилокредитныморганизациямсущественноуменьшитьналоговоебремя, хотя длямалых банковэто была новаяступень в развитии,но зато, можноговорить произошлапервая попыткакачественногоизменения вналоговойсистеме РоссийскойФедерации.
Затем, с 2002 годавводится 25 статьяНалоговогокодекса РФ«Налог на прибыльорганизаций»,которая существенноизменило налоговоебремя кредитныхорганизаций.
На примеребанка «Условный»,мной был проведенанализ налоговыхплатежей запериод 2000 – 2002 годов,главным налогомиз которыхявляется налогна прибыль.
И, хотя, значительныеизменения вналоговойсистеме произошлитолько в 2002 году,результатыуже на лицо.Если на протяжении2000-2001 годов налоговыеплатежи составлялидовольно высокиесуммы, с динамикойроста, как самихплатежей, таки финансовыхрезультатовбанка. За последнийгод платежив бюджет резкозамедлили свойрост, при этом,в свете довольнозначительногороста финансовыхрезультатов,можно говорить,что они упали.Как уже отмечалось,такое положениедел связанов первую очередьсо снижениемставки налогана прибыль до24%.
Как былозамечено, произошлиизменения вуплате налогана пользователейавтодорог, НДСи в платежахво внебюджетныефонды. Однако,существеннымвлиянием наработу банкаоказал из нихтолько налогна пользователейавтодорог,связи со снижениемставки с 2,5%, до1%, и хотя ставканалога была довольно низкая,этот налогявляется налогомпо обороту,поэтому суммы,зачисляемыев бюджет, былипо нему довольновысокие, следовательно,такое снижениеставки позволилобанку высвободитьболее полумиллионарублей. Чтоповело за собойснижение налоговогобремени, причем довольнозначительное.
Рассматриваядинамикукоэффициентовналоговогобремени, мыснова видимтенденцию кее снижении,при этом онапрослеживаетсяна всем рассматриваемоммной периоде.Особенно ярковыражена онав 2002 году, что идолжно былопроизойти.
Однако, невсе дела обстояттак хорошо. Свведениемнового налогана прибыль,возникли существенныепроблемы столкованиемнекоторых егостатей, чтоможет повестиза собой некоторыенеприятныепоследствия,вплоть до начисленийштрафов и пениналоговойинспекцией.Хотя по некоторымстатьям, которыеможно толковатьдвояко, организацияможет уменьшитьсвое налоговоебремя, однако,здесь, скореевсего, властьбудет находитсяу налоговыхинспекторов,следовательно,банк от этогоникакой выгодыне получит.
Конечно,проблемы, возникшиес введениемзакона, потихонькурешаются: свведением болееточных трактовокстатей или снарастаниемопыта служащихбанка, которыенепосредственноисчисляютналоги. Но все-такинеобходиморешать такиевопросы нагосударственномуровне какможно скорее.При этом, необходиморуководствоватьсяне только своимличным мнением,а так же учитыватьмнение кредитныхорганизаций,так как всебремя ложитсяименно на них.
Если говоритьв целом, то, конечноже, в налоговойсистеме произошлизначительныеположительныесдвиги, которыепозволиликредитныморганизациямсущественноуменьшитьналоговоебремя, что хорошоскажется наих финансовомсостоянии. Еслисравниватьналоговыеплатежи российскихбанков с зарубежными,мы видим, чтов нашей странеситуация сложиласьболее выгодная,чем на западе.Но, хотя сумманалогов уплачиваемыхв бюджет у насгораздо меньше,доходностьбанков у насниже, главнымобразом из-заслабо развитогопромышленногосектора.
Мы видим, чтохотя налоговыереформы помогаютснизить бремяналоговыхплатежей, дальнейшеепроведениереформы всееще очень необходимо,чтобы поднятькак банковскийсектор, так ивсе остальныесектора экономики.Затем уже можнобудет дажеповышать налоговыеставки, что впринципе уженезначительноскажется нафинансовыхрезультатахорганизаций.
Приложения.
Приложение1
Суммы доходовбанка за 2000 – 2002года, в рублях1.
| № | Наименованиедохода банка | За2000 год | За 2001 год | За 2002 год | Отклонение 2000год к 2001 в % |
| 1 | Процентыот размещениябанком от своегоимени и за свойсчет денежныхсредств, предоставлениякредитов изаймов | 32508910,88 | 39022522,74 | 44932242,49 | 138,22 |
| 2 | Платаза открытиеи ведениебанковскихсчетов клиентов | 4086532,47 | 4905326,01 | 5648324,24 | 138,22 |
| 3 | Инкассацияденежных средств | 5018142,94 | 6023597,59 | 6936166,12 | 138,22 |
| 4 | Проведениеопераций синостраннойвалютой | 2988091,04 | 2991971,28 | 3444559,01 | 115,28 |
| 5 | Положительнаяпереоценкаиностраннойвалюты | 17180284,64 | 20622593,32 | 23745771,54 | 138,22 |
| 6 | Предоставлениебанковскихгарантий | 741654,44 | 890255,21 | 1025301,99 | 138,25 |
| 7 | Положительнаяразница междуполученнойпри прекращенииили праватребованияи учетнойстоимостьюданного праватребования | 908485,39 | 1090513,06 | 1256001,25 | 138,25 |
| 8 | Депозитарноеобслуживанияклиентов | 5760623,28 | 6914844,17 | 7962302,35 | 138,22 |
| 9 | Предоставлениев аренду специальнооборудованныхпомещенийили сейфов | 42120,69 | 50560,15 | 58092,32 | 137,92 |
| 10 | Выполнениефункций агентавалютногоконтроля | 4415239,00 | 5299893,46 | 6102366,82 | 138,21 |
| 11 | Купля-продажаколлекционныхмонет | 247,77 | 297,41 | 354,17 | 142,94 |
| 12 | Суммы,полученныебанком повозвращеннымкредитам, убытки,от списаниякоторых былиранее учтеныв составе расходов | 653283,59 | 784178,03 | 903350,69 | 138,28 |
| 13 | Полученнаябанком компенсацияпонесенныхрасходов пооплате услугстороннихорганизацийпо контролюза соответствиемстандартамслитков драгоценныхметаллов | 1337951,21 | 1606028,32 | 1849318,62 | 138,22 |
| 14 | Осуществлениефорфейтинговыхи факторинговыхопераций | 235380,31 | 285542,02 | 325648,12 | 138,35 |
| 15 | Прочиедоходы | 7207529 | 8651734,06 | 9961758,96 | 138,21 |
| 16 | Итогодоходов | 83084476,65 | 99139856,83 | 114151558,70 | 137,39 |
Приложение2
Суммы расходовбанка за 2000 - 2002 года,в рублях1.
| № | Наименованиерасходов банка | За2000 год | За 2001 год | За 2002 год | Отклонение 2000 год к2001 в % |
| 1 | Процентыпо: | 29084390,07 | 34037970,52 | 38405323,46 | 132,05 |
| 1.1 | договорамбанковскоговклада | 28502041,68 | 33356438,00 | 37636682,45 | 132,05 |
| 1.2 | собственнымдолговымобязательствам | 580892,33 | 679828,46 | 766718,28 | 131,99 |
| 1.3 | межбанковскимкредитам | 1456,06 | 1704,06 | 1922,73 | 132,05 |
| 2 | отчисленияв резерв навозможныепотери по ссудам | 15133088,22 | 17710517,88 | 19983573,29 | 132,05 |
| 3 | Отчисленияв резерв подобесценениявложений вценные бумаги | 724199,54 | 847543,39 | 956245,23 | 132,04 |
| 4 | комиссионныесборы за услугипо корреспондентскимотношениям | 314969,32 | 368614,11 | 415965,49 | 132,07 |
| 5 | расходыот проведенияопераций синостраннойвалютой | 287380,77 | 336326,74 | 379486,89 | 132,05 |
| 6 | Отрицательнаяпереоценкаиностраннойвалюты | 17235949,11 | 20171532,78 | 22760257,07 | 132,05 |
| 7 | расходыпо переводупенсий и пособий | 2639305,00 | 3088824,81 | 3485391,43 | 132,06 |
| 8 | расходыпо изготовлениюи внедрениюплатежно-расчетныхсредств | 2946610,84 | 3448470,21 | 3891485,86 | 132,07 |
| 9 | инкассациябанкнот, монет,чеков | 14560,63 | 17040,56 | 19227,34 | 132,05 |
| 10 | расходыпо ремонту инкассаторскихсумок | 11495,23 | 13453,07 | 15179,48 | 132,05 |
| 11 | расходыпо оплате услуграсчетно-кассовыхи вычислительныхцентров | 50579,02 | 32287,37 | 66730,74 | 131,93 |
| 12 | расходы,связанные сосуществлениемфорфейтинговыхи факторинговыхопераций | 86597,41 | 101346,46 | 113864,13 | 131,49 |
| 13 | Расходыпо предоставлениюгарантий | 587789,47 | 687900,30 | 775839,02 | 131,99 |
| 14 | Прочиерасходы | 7314032,21 | 8559739,84 | 9658235,27 | 132,05 |
| 15 | Итогорасходов | 76430946,84 | 89421568,04 | 100926804,7 | 132,05 |
Приложение3.
Налогооблагаемоеимущество за2000 год, в рублях1.
| № | Имущество | На 1.01.2000 | На 1.04.2000 | На 1.07.2000 | На 1.10.2000 | На 1.01.2001 |
| 1 | Основныесредства | 20730908,14 | 20742076,28 | 20753244,42 | 20764412,55 | 20775580,69 |
| 2 | Капитальныевложения | 40607,50 | 60868,26 | 81129,01 | 101389,76 | 121650,51 |
| 3 | Лизинговыеоперации | 14859645,62 | 14859645,62 | 14859645,62 | 14859645,62 | 14859645,62 |
| 4 | Нематериальныеактивы | 73296,64 | 93557,39 | 113818,14 | 134078,89 | 154339,64 |
| 5 | Хозяйственныематериалы | 294587,43 | 301013,08 | 285064,53 | 261332,01 | 253008,13 |
| 6 | МБП | 2221414,02 | 2251403,40 | 2281392,79 | 2311382,17 | 2341371,55 |
| 7 | Расходыбудущих периодов | 92988,66 | 93591,67 | 92173,01 | 92384,56 | 92272,02 |
| 8 | Итогоналогооблагаемогоимущества | 38313448,01 | 38402155,7 | 38466467,52 | 38524625,56 | 38597868,16 |
| 9 | Амортизацияосновных средств | 1818192,37 | 1855673,10 | 1893153,82 | 1930634,55 | 1968115,27 |
| 10 | Амортизацияимуществапереданногов лизинг | 2405198,84 | 2485407,25 | 2565615,65 | 2645824,06 | 22726032,46 |
| 11 | Амортизациянематериальныхактивов | 24179,32 | 27593,40 | 31007,48 | 34421,56 | 37835,64 |
| 12 | ИзносМБП | 2221414,02 | 2251403,40 | 2281392,79 | 2311382,17 | 2341371,55 |
| 13 | Итогоизнос имущества | 6468984,55 | 6620077,15 | 6771169,74 | 6922262,34 | 27073354,92 |
| 14 | Окончательнаястоимостьналогооблагаемогоимущества (стр8– стр13) | 31844463,46 | 31782078,55 | 31695297,78 | 31602363,22 | 31524513,24 |
Приложение4.
Налогооблагаемоеимущество в2001 году, в рублях1.
| № | Имущество | На 1.01.2001 | На 1.04.2001 | На 1.07.2001 | На 1.10.2001 | На 1.01.2002 |
| 1 | Основныесредства | 20775580,69 | 20780501,19 | 20785421,69 | 20790342,19 | 20795262,69 |
| 2 | Капитальныевложения | 121650,51 | 130322,22 | 138993,92 | 147665,63 | 156337,33 |
| 3 | Лизинговыеоперации | 14859645,62 | 14859645,62 | 16135948,67 | 16135948,67 | 16135948,67 |
| 4 | Нематериальныеактивы | 154339,64 | 158090,85 | 161842,05 | 165539,26 | 169344,46 |
| 5 | Хозяйственныематериалы | 253008,12 | 261261,39 | 269514,66 | 277767,93 | 286021,20 |
| 6 | МБП | 2341371,55 | 2358518,72 | 2375665,89 | 2392813,06 | 2409960,23 |
| 7 | Расходыбудущих периодов | 92272,02 | 172407,19 | 252542,36 | 332677,35 | 412812,70 |
| 8 | Итогоналогооблагаемогоимущества | 38597868,15 | 38720747,18 | 40119929,24 | 40242754,09 | 40365687,28 |
| 9 | Амортизацияосновных средств | 1968115,27 | 1999612,08 | 2031108,89 | 2062605,69 | 2094102,50 |
| 10 | Амортизацияимуществапереданногов лизинг | 2726032,46 | 2806240,87 | 2956449,27 | 3106657,68 | 3395683,08 |
| 11 | Амортизациянематериальныхактивов | 37835,64 | 41534,58 | 45233,53 | 48932,47 | 52631,41 |
| 12 | ИзносМБП | 2341371,55 | 2358518,72 | 2375665,89 | 2392813,06 | 2409960,23 |
| 13 | Итогоизнос имущества | 7073354,92 | 7205906,25 | 7408457,58 | 7611008,9 | 7952377,22 |
| 14 | Окончательнаястоимостьналогооблагаемогоимущества (стр8– стр13) | 31524513,23 | 31514840,93 | 32711471,66 | 32631745,19 | 32413310,06 |
Приложение5.
Налогооблагаемоеимущество в2002 году, в рублях1.
| № | Имущество | На 1.01.2002 | На 1.04.2002 | На 1.07.2002 | На 1.10.2002 | На 1.01.2003 |
| 1 | Основныесредства | 20795262,69 | 25495967,69 | 26561510,71 | 29391483,01 | 31798031,66 |
| 2 | Капитальныевложения | 156337,33 | 344915,00 | 533492,68 | 722070,35 | 910648,02 |
| 3 | Лизинговыеоперации | 16135948,67 | 16135948,67 | 16135948,67 | 20801643,81 | 20801643,81 |
| 4 | Нематериальныеактивы | 169344,46 | 382702,16 | 596059,89 | 809417,61 | 1022775,32 |
| 5 | Хозяйственныематериалы | 286021,20 | 298764,91 | 311508,62 | 324252,33 | 336996,04 |
| 6 | МБП | 2409960,23 | 2790054,47 | 3170148,70 | 3550242,94 | 3930337,17 |
| 7 | Расходыбудущих периодов | 412812,70 | 417994,04 | 423175,37 | 428356,71 | 433538,04 |
| 8 | Итогоналогооблагаемогоимущества | 40365687,28 | 45866346,94 | 47731844,64 | 56027466,76 | 59233970,06 |
| 9 | Амортизацияосновных средств | 2094102,50 | 2845161,73 | 3181573,58 | 3788041,15 | 3967991,28 |
| 10 | Амортизацияимуществапереданногов лизинг | 3395683,08 | 3578943,68 | 3779891,71 | 4586131,09 | 4714358,03 |
| 11 | Амортизациянематериальныхактивов | 52631,41 | 155834,34 | 259037,26 | 362240,19 | 465443,11 |
| 12 | ИзносМБП | 2409960,23 | 2790054,47 | 3170148,70 | 3550242,94 | 3930337,17 |
| 13 | Итогоизнос имущества | 7952377,22 | 9369994,22 | 10390651,25 | 12286655,37 | 13078129,59 |
| 14 | Окончательнаястоимостьналогооблагаемогоимущества (стр8– стр13) | 32413310,06 | 36496352,72 | 37341193,39 | 43740811,39 | 46155840,47 |
Приложение7.Расчет НДС,за 2000 – 2002 года, врублях1.
| № | Объектналогообложения | 2000 год | 2001 год | 2002 год | Отклонение 2000 годк 2001 в % |
| 1 | Доходы,полученныев виде комиссииза работу поразмещениюГЦБ и выполненияфункций агентапо поручениюМинфина | 297602,69 | 370131,07 | 404578,78 | 135,95 |
| 2 | Комиссияза ведениесчета ДЕПО | 31547,81 | 38591,80 | 44510,00 | 141,09 |
| 3 | Комиссияпо операциямс трансфертнымиуслугами, выдачистраховыхполюсов, операцийс лотерейнымибилетами,консультационныеуслуги и выдачесправок попросьбе клиента | 121159,11 | 64141,00 | 32507,51 | 26,83 |
| 4 | Выдача-оплатарасчетныхчеков | 397776,79 | 546937,36 | 713538,83 | 179,38 |
| 5 | Комиссияпо операцияминкассации | 211417,75 | 352733,54 | 495722,7 | 234,48 |
| 6 | Доходыот сдачи имуществав аренду | 34846,38 | 40986,13 | 58092,32 | 166,71 |
| 7 | Доходыот проведениялизинговыхопераций | 1181746,01 | 1513863,88 | 1695605,55 | 143,48 |
| 8 | Доходыот реализацииимущества | 123568,63 | 101500,86 | 208693,85 | 168,89 |
| 9 | Прочиедоходы | 23586,54 | 24010,15 | 30186,79 | 127,98 |
| 10 | Налогооблагаемаябаза (стр1+стр2+стр3+ стр4+ стр5+стр6+ стр7+ стр8+стр9) | 2423251,71 | 3052895,79 | 3683436,33 | 152,00 |
| 11 | Сумманалога (стр10*20%) | 484650,34 | 610579,16 | 736687,27 | 152,00 |
1Таблица составленана основе данныхформы 102 «Отчето прибылях иубытках» за2000 – 2002 года.
1Таблица составленана основе данныхформы 102 «Отчето прибылях иубытках» за2000 – 2002 года.
1Таблица составленана основе данныхформы 101 «Бухгалтерскийбаланс» за2000 год.
1Таблица составленана основе данныхформы 101 «Бухгалтерскийбаланс» за2001 год.
1Таблица составленана основе данныхформы 101 «Бухгалтерскийбаланс» за2002 год.
1Таблица составленана основе данныхформы 102 «Отчето прибылях иубытках» за2000 – 2002 года.
Содержание
Введение…………………………………………………………………………..6
Глава 1. Историяразвитияналогообложениякоммерческихбанков………10
1.1 Развитиеналогообложениякоммерческихбанков в период
реформ………………………………………………………………….10
1.2 Порядокналогообложенияприбыли банка……………………..21
Глава 2. Динамиканалоговыхплатежей……………………………………...30
2.1 Динамиканалоговыхплатежей напримере банка
«Условный»…………………………………………………………...30
2.2 Анализналоговойнагрузкикоммерческогобанка
«Условный»…………………………………………………………...45
Глава 3.Путиреформированияналогообложениякоммерческихбанков….52
3.1. Необходимостьдальнейшегопроведенияреформ в сфере
налогообложениякоммерческихбанков……………………………52
3.2. Зарубежныйопыт налогообложениякоммерческихбанков….64
Заключение……………………………………………………………………….73
Списокиспользованнойлитературы…………………………………………..77
Приложения……………………………………………………………………...83
Списокиспользованнойлитературы
КонституцияРоссийскойФедерации//М.: «Проспект»,2003.
Налоговыйкодекс РФ (частьIи II).– М.: ИКФ ''ЭКМОС'',2002.
Закон РФ от27 декабря 1991г.''Об основахналоговойсистемы РоссийскойФедерации''.//Ведомости СНДи ВС РФ. 1992. № 11
Закон РФ от2 декабря 1990 г. “Обанках и банковскойдеятельности”//Консультантплюс
Закон РСФСРот 1 октября1992 г. “О налогообложениидоходов банков”//Консультантплюс
ИнструкцияГНС РФ от 7 апреля1992 г. “О порядкеналогообложениядоходов банков”//Консультантплюс
ИнструкцияМНС РФ от 4 апреля2000 г. (ред. 20.10.2000г.) “Опорядке исчисленияи уплаты налогов,поступающихв дорожныефонды”// Консультантплюс
ИнструкцияГосналогслужбыРФ от 08 июня 1995г. (ред. от 18.01.2002 г.)№33 “О порядкеисчисленияи уплаты в бюджетналога на имуществопредприятий”//Консультантплюс
Указ ПрезидентаРФ ''О некоторыхизмененияхв налогообложениии во взаимоотношенияхбюджетов различныхуровней''. от22 декабря 1993г. №2270.// Консультантплюс
Указ ПрезидентаРФ ''О МинистерствеРоссийскойФедерации поналогам и сборам''.от 23 декабря1998г. № 1635// Консультантплюс
Бюджетноепослание ПрезидентаРФ ФедеральномуСобранию РФ''О бюджетнойполитике на2002 год''// Консультантплюс
ПостановлениеПравительстваРФ ''Об особенностяхопределенияналогооблагаемойбазы для уплатыналога на прибыль''№ 490 от 16 мая 1994г.//Консультантплюс
Приказ МНСРФ от 29 декабря 2000г. (ред. от 13.11.2001г.) № БГ-3-07/465 “Об утвержденииметодическихрекомендацийпо порядкуисчисленияи уплаты единогосоциальногоналога (взноса)”//Консультантплюс
Приказ МНСРФ от 26. февраля2002 г. № БГ-3-02/98 “Обутвержденииметодическихрекомендацийпо применениюглавы 25 “Налогна прибыльорганизаций”части второйНалоговогокодекса РоссийскойФедерации”//Консультантплюс
Приказ МНСРФ от 20 декабря2000 г. № БГ-3-03/447 (ред.от 22.05.2001 г.) “Обутвержденииметодическихрекомендацийпо применениюглавы 21 “Налогна добавленнуюстоимость”Налоговогокодекса РоссийскойФедерации”//Консультантплюс
ПриказГосналогслужбыРФ ''О порядкеучёта налогоплательщиков''от 13 июня 1996г.//Консультантплюс
УказанияГосналогслужбыРФ ''О порядкепроведениядокументальнойпроверки юридическихлиц, независимоот видов деятельностии форм собственности,включая предприятияс особым режимомработы, пособлюдениюналоговогозаконодательства,правильностиисчисления,полноты исвоевременностиуплаты в бюджетналога на прибыль''№ ИЛ – 0-01/284 от 28 августа1992г.// Консультантплюс
Письмо ГНСРФ от 23 сентября1994 г. № НП-6-01/362, МинфинаРФ от 21 сентября1994 г.№ 130 (ред. от27.06.1995) “ о порядкепримененияотдельныхпунктов положения“Об особенностяхопределенияналогооблагаемойбазы для уплатыналога на прибыльбанками и другимикредитнымиучреждениями”,утвержденногопостановлениемПравительстваРоссийскойФедерации от16.05.94 №490”// Консультантплюс
Астапов К.Л.Новые тенденциив бюджетнойи налоговойполитике// Финансы.– 2002. – № 10. – с. 21
Астапов К.Л.Приоритетыналоговойреформы в РоссийскойФедерации//Финансы. – 2003. –№ 2. – с. 54
БелецкийМ.В. Новое вналогообложениикоммерческихбанков//Финансы.– 2001. - №2. – с. 11
Белуза М.Я.О необходимостиналоговогоучета// Специализированныйметодическийжурнал «Налогообложение,учёт и отчётностьв коммерческомбанке». – 2002. - №2.– с. 91
Бобоев М.,Кашин В. Налоговаяполитика Россиина современномэтапе// Вопросыэкономики. –2002. – № 7. – с. 63
Булатов М.А.Проект регистровналоговогоучета// Специализированныйметодическийжурнал «Налогообложение,учёт и отчётностьв коммерческомбанке». – 2002. - №1.– с.46
ВысоцкийМ.А. Косвенныеналоги в 2002 году//Специализированныйметодическийжурнал «Налогообложение,учёт и отчётностьв коммерческомбанке». – 2002. - №7.– с. 71
Глухов В.В.,Дольдэ И.В. Налоги:теория и практика.Учеб. пособиеС.–П. ''Специальнаялитература'',1996. – 281с.
Гусев В.В.Новые направленияреформированияналоговойсистемы России//Специализированныйметодическийжурнал «Налогообложение,учёт и отчётностьв коммерческомбанке». – 2002. – №7. – с. 55
ДанильчукО.В. Проектизменений идополненийглавы 25 НК РФ//Специализированныйметодическийжурнал «Налогообложение,учёт и отчётностьв коммерческомбанке». – 2002. -№3.–с. 66
ДанильчукО.В. Проектизменений НКРФ// Специализированныйметодическийжурнал «Налогообложение,учёт и отчётностьв коммерческомбанке». – 2002. - №6. – с. 69
Диков А.О.Особенностиисчисленияи уплаты единогосоциальногоналога//Финансы.– 2001. - №5. с. 12
Иванеев А.И.Налоговаясоставляющаябюджета 2000 года//Финансы. – 2000. –№ 1
Кашин В. Налоговаясистема иоздоровлениенациональнойэкономики//Финансы. – 1998. –№8
Котова Л.А.Единый социальныйналог// Специализированныйметодическийжурнал «Налогообложение,учёт и отчётностьв коммерческомбанке». – 2002. - №2.– с. 62
Леонов В.Ф.Единый социальныйналог: вопросызаконодательногорегулирования//Специализированныйметодическийжурнал «Налогообложение,учёт и отчётностьв коммерческомбанке». – 2001, - №5.– с.78
Леонова А.В.,Леонов В.Ф. Единыйсоциальныйналог: настоящееи будущее//Специализированныйметодическийжурнал «Налогообложение,учёт и отчётностьв коммерческомбанке». – 2001. - №12.– с.58
Мурзин В.Е.Актуальныевопросы исчисленияналога на прибылькредитнымиорганизациями//Специализированныйметодическийжурнал «Налогообложение,учёт и отчётностьв коммерческомбанке». – 2002. - №1.– с. 62
Мурзин В.Е.Практическоеприменениеположенийглавы 25 НК//Специализированныйметодическийжурнал «Налогообложение,учёт и отчётностьв коммерческомбанке». – 2002. - №3.– с. 49
Мурзин В.Е.,Писцов Г.И.Особенностиопределения налоговойбазы банками//Специализированныйметодическийжурнал «Налогообложение,учёт и отчётностьв коммерческомбанке». – 2002. - №8. – с. 93
Мурзин В.Е.Порядок исчисленияи уплаты налогана прибыль пооперациям сценными бумагами.//Специализированныйметодическийжурнал «Налогообложение,учёт и отчётностьв коммерческомбанке». – 2002. - №2.– с. 60
Налоги: Учеб.пособие. – 5-еизд. перераб.и доп./ Под ред.Д.Г. Черника.– М.: Финансыи статистика,2001. – 656с.
Оганян К.И.Актуальныевопросы налогообложенияприбыли//Финансы.– 2000. - №12. – с. 17
Пансков В.Г.Налоги и налогообложениев РоссийскойФедерации. М.:МЦФЭР, 2002. – с. 85
Писцов Г.И.Налоговый учетрезервов навозможныепотери// Специализированныйметодическийжурнал «Налогообложение,учёт и отчётностьв коммерческомбанке». – 2002. - №7.– с. 64
Путин В. Взглядв будущее//Экономика ижизнь. 2000. № 2. – с.1
Ровкина Л.А.Некоторыевопросы налогообложенияприбыли//Специализированныйметодическийжурнал «Налогообложение,учёт и отчётностьв коммерческомбанке». – 2002. - №3.– с. 84
Ровкина Л.А.Учетная политикабанка на 2002 год//Специализированныйметодическийжурнал «Налогообложение,учёт и отчётностьв коммерческомбанке». – 2002. - №2.– с. 70
Слепов В.Налогообложениебанков// информационныйпортал еженедельникаЗакон. Финансы.Налоги.: www.zfn.nizhny.ru
Смирнов Е.Е.Банки и налоги:между прошлыми будущим//Специализированныйметодическийжурнал «Налогообложение,учёт и отчётностьв коммерческомбанке». – 2003. - №2.– с.81
Смирнов Е.Е.Изменениявторой частиНалоговогокодекса РФ//Специализированныйметодическийжурнал «Налогообложение,учёт и отчётностьв коммерческомбанке». – 2002. - №7.– с. 61
Смирнов Е.Е..ИзмененияНалоговогокодекса РФнеобходимы//Специализированныйметодическийжурнал «Налогообложение,учёт и отчётностьв коммерческомбанке». – 2002. - №3.– с. 62
Смирнов Е.Е.Налоговаяреформа покадалека от заявленныхцелей// Специализированныйметодическийжурнал «Налогообложение,учёт и отчётностьв коммерческомбанке». – 2003. - №4.– с 49
Смирнов Е.Е.Новые акцентыв регулированииналоговойполитике//Специализированныйметодическийжурнал «Налогообложение,учёт и отчётностьв коммерческомбанке». – 2002. –№9. – с. 73
Снитко А.А.Налогообложениекредитныхорганизацийв 2002 году// Специализированныйметодическийжурнал «Налогообложение,учёт и отчётностьв коммерческомбанке». – 2002. - №1.– с. 53
ЧекмаревЕ.А. Некоторыевопросы налогообложенияприбыли кредитныхорганизаций//Специализированныйметодическийжурнал «Налогообложение,учёт и отчётностьв коммерческомбанке». – 2002. - №2.– с. 70
Черник Д.Г.Налоги и налогообложение.М.: ИНФРА-М, 2001. –415с.