Статьей 13 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”[30] было предусмотрено производить взыскание недоимки по налогам и другим обязательным платежам, а также сумм штрафов и иных санкций, предусмотренных законодательством, с юридических лиц - в бесспорном порядке, а с физических лиц - в судебном.
Аналогичные права осуществлять такие действия имели органы налоговой полиции в соответствии с Законом РФ от 24.06.93 N 5238-1.[31]
Практически до 1997 года данная норма, содержащаяся в указанных выше законах, не вызывала сомнений в своей правомерности. Однако в 1996-1997 годах был принят ряд документов Конституционного Суда РФ, по-новому определяющих действие данной статьи.
Так, постановлением Конституционного Суда РФ от 17.12.96 N 20-П[32] было установлено, что взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), а также различного рода штрафов по своему существу выходит за рамки налогового обязательства как такового.
Далее констатировалось, что при наличии налогового правонарушения орган налоговой полиции вправе принять решение о взыскании штрафа с юридического лица. Это решение может быть в установленном порядке обжаловано юридическим лицом в вышестоящий налоговый орган и/или в суд. В случае такого обжалования взыскание штрафа не может производиться в бесспорном порядке, а должно быть приостановлено до вынесения судом решения по жалобе налогоплательщика.
Таким образом, бесспорный порядок взыскания штрафов, предусмотренный оспариваемым положением, в случае несогласия налогоплательщика с решением органа налоговой полиции является превышением конституционно допустимого ограничения права, закрепленного в ст. 35 (часть 3) Конституции РФ[33], согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.
Взыскание же с юридических лиц недоимки по налогам, а также пени в случае задержки уплаты налога в бесспорном порядке, как было отмечено в этом постановлении, не противоречит Конституции РФ.
Следует обратить внимание на следующее: упоминание в вышеуказанном постановлении только органов налоговой полиции сразу же вызвало вопрос: следует ли относить соответствующие выводы Конституционного Суда РФ к налоговым инспекциям?
Первоначально мнение было таково: данное решение Конституционного Суда РФ имеет обязательную силу только для органов налоговой полиции.
Однако в последующем Определении от 06.11.97 N 111-О[34] Конституционный Суд РФ подвел итог в оценке правомерности взыскания с юридических лиц штрафов и иных санкций налоговыми органами. В нем сказано, что выводы Конституционного Суда РФ относительно бесспорного порядка взыскания с юридических лиц сумм штрафов и иных санкций распространяются и на положения ст. 13 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”[35]. Бесспорный порядок взыскания с юридических лиц указанных сумм без их согласия признан неконституционным вне зависимости от того, каким органом - налоговой полицией или налоговой инспекцией - принимается решение о производстве взыскания.
Далее выводы Конституционного Суда РФ были закреплены законодательно путем внесения в Налоговый Кодекс.
Судебный порядок разрешения споров (в том числе о деньгах) является межотраслевым институтом и пронизывает всю правовую систему любого демократического государства.
Нормы Налогового Кодекса РФ об ответственности ориентированы именно на то, чтобы привести соотношение налогов и санкций в подобающий ему вид. Бюджет пополняется за счет налогов, а цель санкций – обеспечить исполнение налогоплательщиком его обязанностей, а не пополнить бюджет.
Параграф§2. Основания административной ответственности за нарушение налогового законодательства.
Основанием административной ответственности является административное правонарушение, т.е. “...посягающее на государственный или общественный порядок, социалистическую собственность, права и свободы граждан, на установленный порядок управления противоправное, виновное (умышленное или неосторожное) действие либо бездействие, за которое законодательством предусмотрена административная ответственность”[36].
Таким образом, можно выделить следующие признаки административной ответственности:
· Антиобщественность;
· Противоправность;
· Виновность;
· Наказуемость;
Те же признаки можно выделить в определении, данном в Налоговым Кодексом РФ “Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность”.[37] То есть Налоговый Кодекс РФ сужает определение, административная ответственность выступает уже родовой по отношению к налоговой ответственности.
Исходным в характеристике указанных признаков является понятие деяние. Это акт волевого поведения – действие или бездействие. Действие есть активное невыполнение обязанности, законного требования. Бездействие – пассивное невыполнение обязанности.
Антиобщественность деяния определяется причинением вреда обществу и государству. Какое деяние в рамках института административной ответственности является антиобщественным, определяется законодательством. В частности статья 57 Конституции РФ гласит: “Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы”,[38] а Налоговый Кодекс РФ повторяет “...1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.”[39].
Противоправность заключается в совершении деяния, нарушающего нормы права, в данном случае нормы Налогового Кодекса.
Виновность деяние означает, что оно совершено умышленно или по неосторожности. “Наличие вины – обязательный признак налогового правонарушения, отсутствие вины исключает признание деяния административным правонарушением”.[40]
Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
Налоговый Кодекс вводит перечень обстоятельств исключающих вину налогоплательщика. Это:
“1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;
3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции”[41].
Наказуемость подразумевает что административным правонарушением признается только такое деяние за которое предусмотрена административная ответственность. В данном случае такая ответственность должна быть предусмотрена Налоговым Кодексом.
В законодательстве об административных правонарушениях “отсутствует понятие состава административного правонарушения, но его содержанием обосновывается содержание и сущность такого понятия”[42]. Элементами состава административного правонарушения являются:
· Объект;
· Объективная сторона;
· Субъект;
· Субъективная сторона;
Объектом являются общественные отношения, урегулированные нормами права и охраняемые мерами административной ответственности. У всех административно-налоговых правонарушений общий родовой объект – отношения в области торговли и финансов. Видовой объект налоговых правонарушений – финансовые отношения. У некоторых из них есть и второй объект – порядок управления или права граждан. Непосредственным объектомв данном случае выступают конкретные нормы Налогового Кодекса. “Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения”[43].
Причем закон напрямую не устанавливает запрета на совершение этих деяний, а делает это путем установления за это административной ответственности.
Объективная сторона правонарушения представляет собой внешнюю сторону поведения налогоплательщика, прежде всего это противоправное деяние, действие или бездействие, посягающее на общественные отношения, охраняемые Налоговым Кодексом, и причиняющие им вред. Наличие объективной стороны административного правонарушения часто ставится в зависимость от времени, места, способа, характера содержания деяния, наступления его вредных последствий. Так же содержание объективной стороны может включать характер действия или бездействия – неоднократность, повторность, длящееся нарушение.
Субъектами административного правонарушения признаются:
1) Налогоплательщики;
а) Физические лица;
· Граждане;
· Частные предприниматели;
б) Организации;
2) Налоговые агенты;
· Частные предприниматели;
· Организации;