Указанный вариант будет полностью соответствовать позиции налоговых органов. По нашему мнению, подобная оговорка может относиться и к налогу на доходы. В этом случае она будет выглядеть следующим образом.
Российское предприятие берет на себя обязательство перед иностранным юридическим лицом выплачивать такие дополнительные суммы, которые обеспечат последнему получение всех предусмотренных контрактом сумм в полном размере вне зависимости от того, предусмотрено ли налогообложение подобных доходов в стране происхождения. Поскольку при этом обязанность одного плательщика по уплате налога не переходит на другого, оговорка не будет противоречить п.2 ст.11 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также п.6.5. Инструкции ГНС РФ от 16.06.95 N 34. В соответствии с оговоркой при выплате дополнительных сумм предполагается удержание налога у российского юридического лица как источника выплаты дохода при каждом перечислении иностранному юридическому лицу таких сумм.
Ответственность российского юридического лица - источника выплаты дохода
Виды ответственности за нарушение налогового законодательства установлены ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" только для налогоплательщиков. В указанной статье, а также в Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость" не установлены финансовые санкции за неудержание налогов с иностранных юридических лиц в отношении источника выплаты дохода - российского юридического лица.
Что касается понятия "налогоплательщик", то в соответствии со ст. 3 Закона "Об основах налоговой системы" под ним понимаются юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги (п.1 ст.11 Закона "Об основах налоговой системы").
Налогоплательщиками, согласно п.5 ст.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость", при реализации иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в налоговом органе, товаров (работ, услуг) на территории РФ, являются сами иностранные юридические лица, поскольку объект налогообложения возникает именно у них. Налогоплательщиками налога на доходы иностранных юридических лиц, не связанные с деятельностью представительства в РФ, также являются сами иностранные компании, так как объект налогообложения (доход) возникает только у них (ст.10 Закона "О налоге на прибыль"). Однако механизм контроля и взимания НДС с лиц, не состоящих на учете в налоговом органе, и, соответственно, налога на доходы, не связанные с деятельностью представительства в РФ, отсутствует, поэтому обязанность удержания и уплаты налога возложена на российские предприятия - источники выплаты, не являющиеся при этом налогоплательщиками.
Таким образом, поскольку российские предприятия - источники доходов налогоплательщиками не являются, а специальная ответственность в налоговом законодательстве отсутствует, - в отношении их не могут быть применены штрафные санкции (в т.ч. и взыскание пеней) за неудержание (неперечисление в бюджет) своевременно налога за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям.
Дополнительно отметим, что согласно определению, данному в Инструкции N 26 "О порядке ведения в госналогинспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей", утвержденной Приказом Госналогслужбы РФ от 15.04.94 N ВГ-3-13/23, под недоимкой по налогам понимается непосредственно сумма налога, невнесенная плательщиком в установленный соответствующим законодательным актом срок. Источником уплаты налогов, в соответствии со ст.10 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также п.5 ст.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость", являются средства, перечисляемые иностранным предприятиям или другим лицам, указанным этими иностранными предприятиями.
Кроме того, в соответствии с подп."г" п.1 ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", взыскание недоимки обращается на полученные налогоплательщиком доходы, а в случае отсутствия таковых - на имущество этого лица. То есть, Закон строго устанавливает источник взыскания недоимки - доход налогоплательщика.
За перечисление дохода без удержания налога с российских предприятий - источников выплаты дохода иностранным юридическим лицам в бесспорном порядке может быть взыскана сама сумма налогов (п.4.5. Инструкции N 34). В связи с тем, что у российских предприятий в обычных условиях отсутствуют меры воздействия на иностранного партнера, сумма налогов будет ими уплачиваться за счет прибыли. Данная сумма, по указанным причинам, не может быть признана для российских предприятий недоимкой, а потому будет являться видом ответственности. По нашему мнению, закрепления такой ответственности только в Инструкции далеко не достаточно.
Помимо этого, в бесспорном порядке налоговые органы взыскивают и НДС у российских предприятий при выявлении случаев выплаты доходов иностранным организациям без удержания НДС (Письма Госналогинспекции по г.Москве от 09.06.97 N 11-13/12730, от 06.05.96 N 11-13/9369). Указанные действия являются еще более спорными и необоснованными, так как ни Закон "О налоге на добавленную стоимость", ни Инструкция "О порядке исчисления и уплаты НДС", в отличие от Инструкции ГНС РФ "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" от 16.06.95 N 34 (пункт 5.4.), не предусматривают взыскания в бесспорном порядке с лиц, выплачивающих доходы иностранным предприятиям, суммы НДС.