Все остальные производственные расходы считаются косвенными. В отличие от правил бухгалтерского учета в налоговом учете косвенные расходы, осуществленные в отчетном налоговом периоде, полностью списываются на производство в этом же периоде независимо от того, выпущена из производства готовая продукция или нет. Таким образом, косвенные расходы не должны в конце отчетного периода распределяться между готовой продукцией и незавершенным производством. Для налогового учета косвенных расходов могут быть приняты следующие варианты: составление накопительной ведомости косвенных расходов нарастающим итогом за год с выделением тех расходов, которые необходимы для составления декларации; выделение специальной графы в регистрах бухгалтерского учета; выделение отдельных субсчетов к счету 20 «Основное производство».
Классификация расходов организации для целей отражения в налоговом и бухгалтерском учете:
| Учет расходов для целей налогообложения | Отражение в бухгалтерском учете | Виды и состав расходов (классификация приводится в соответствии с НК РФ, но при этом соответствует требованиям ПБУ 10/99) | Основание |
| Расходы, связанные с производством и реализацией | Расходы по обычным видам деятельности | 1. Расходы, связанные с производством и реализацией, включают: 1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав), – статьи 254–259 НК РФ; 2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии – ст. 260 НК РФ; 3) расходы на освоение природных ресурсов-ст. 261 НК РФ; 4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки – ст. 262 НК РФ; 5) расходы на обязательное и добровольное страхование ст. 263 НК РФ; 6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, – ст. 264 НК РФ; 2. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы – ст. 254 НК РФ; 2) расходы на оплату труда – ст. 255 НК РФ; 3) суммы начисленной амортизации – статьи 256–259 НК РФ; 4) прочие расходы – статьи 260–264 НК РФ. 3. Особенности определения расходов банков, страховых организаций, государственных пенсионных фондов, профессиональных участников рынка ценных бумаг, организаций потребительской кооперации, иностранных организаций устанавливаются с учетом положений статей 290–310 НК РФ. | Статья 253 НК РФ |
Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) первоначально определяют по счету 90 «Продажи», путем сопоставления дебетового и кредитового оборота, а в конце отчетного периода списывают прибыль (убыток) на счет 99 «Прибыли и убытки». К счету 90 открываются субсчета:
– 90–1 «Выручка». По мере отгрузки по кредиту этого субсчета отражается выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) с учетом НДС и акцизов. Порядок признания выручки для целей бухгалтерского и налогового учета при методе начисления в общем случае совпадает (ниже будет рассмотрена другая ситуация). В связи с этим у организации нет необходимости вести отдельно налоговый учет выручки от реализации продукции (работ, услуг), так как информация в полном объеме формируется в бухгалтерском учете по счету 90 «Продажи».
– 90–2 «Себестоимость продаж». При отражении себестоимости следует учитывать тот факт, что готовая продукция может оцениваться в бухгалтерском учете одним из следующих вариантов: по фактической производственной себестоимости или фактическим затратам на ее изготовление; по нормативной себестоимости; по договорным ценам. Организация может выбрать любой из этих вариантов или разработать собственную методику учета готовой продукции. Однако пункт 205 Методических указаний по МПЗ рекомендует при единичном и мелкосерийном производстве учитывать продукцию по фактической себестоимости, а при массовом и серийном производстве – по нормативной. Договорные цены, по мнению Минфина России, лучше применять, если они постоянны. Вариант учета по фактической себестоимости возможен для предприятий индивидуального производства или с ограниченной номенклатурой продукции в условиях ежедневного ее производства и отпуска. Метод характеризует неточности исчисления себестоимости до окончания отчетного месяца. В фактическую производственную себестоимость включают все затраты на изготовление продукции: стоимость материалов, топлива, энергии, зарплату рабочих, амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, общепроизводственные и общехозяйственные расходы. При расчете нормативной себестоимости отдельно определяются и учитываются отклонения фактической производственной себестоимости за отчетный период от плановой стоимости. Этим методом обеспечивается единство оценки в текущем учете при планировании и составлении отчетности. Однако при часто меняющейся плановой себестоимости достаточно трудоемким является процесс уточнения остатков готовой продукции. Оценка по нормативной себестоимости удобна тем, что позволяет максимально сблизить стоимость готовой продукции, отраженную в бухгалтерском и налоговом учете. Дело в том, что для целей налогообложения готовую продукцию тоже можно оценивать по нормативной (плановой) себестоимости. Она складывается из прямых расходов. Согласно статье 318 Налогового кодекса РФ к таким расходам могут быть отнесены стоимость сырья и материалов, зарплата работников, участвующих в производстве товаров, а также суммы ЕСН, приходящиеся на эту зарплату, и амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в производстве.
Вариант учета готовой продукции по учетным ценам является самым распространенным. Разумеется учетная цена и фактическая себестоимость готовой продукции могут существенно отличаться друг от друга. Разницу между ними (отклонение) следует отражать на субсчете «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» к счету 43 «Готовая продукция». В дебет этого субсчета списываются все расходы, связанные с производством и реализацией.
То есть формирование фактической себестоимости продукции происходит по дебету счета 90 «Продажи».
– 90–3 «Налог на добавленную стоимость». По дебету этого субсчета отражаются суммы НДС, включенные в цену проданной продукции (товаров, работ, услуг);
– 90–4 «Акцизы». По дебету этого субсчета отражаются суммы акцизов, включенные в цену проданной продукции (товаров, работ, услуг);
-90- 5 « «Расходы на продажу»;
-90–6 «Управленческие расходы». Данный субсчет открывается в том случае, если в соответствии с положениями учетной политики косвенные расходы, собранные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», непосредственно в дебет счета 90 «Продажи» (в другом случае они могут распределяться на счет 20 «Основное производство» на основании, например, сумм расходов на оплату труда по разным видам продукции).
Таким образом, по кредиту счета 90 субсчет 1 «Выручка» показывается выручка от продаж с учетом налогов. При этом при определении финансового результата в бухгалтерском учете и, как было сказано выше, из суммы выручки от продаж исключаются суммы налогов, предъявляемые в соответствии с НК РФ покупателям товаров (работ, услуг). К таким налогам относятся НДС, акцизы. В бухгалтерском учете делаются проводки по дебету счета 90 субсчета 3 «НДС», 4 «Акцизы». Так как и в бухгалтерском, в налоговом учете из выручки от реализации исключаются НДС, акцизы бухгалтеру достаточно составить справку о размере выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства. Эта справка и будет являться первичным учетным документом, подтверждающим данные налогового учета. Справка заполняется ежеквартально либо ежемесячно в зависимости от специфики деятельности организации.
Если организация уплачивает ежемесячно авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, то справка формируется ежемесячно.
Если же организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из суммы квартальных платежей предыдущего периода, то необходимость в расчете налоговой базы, а следовательно, и в формировании налоговых регистров возникает у организации ежеквартально.
Таким образом, регистр учета выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства при совпадении порядка формирования выручки в бухгалтерском и налоговом учете может иметь упрощенную форму.
В ряде случаев глава 25 НК РФ содержит правила определения выручки, отличные от правил бухгалтерского учета. Это относится к учету суммовых разниц, процентов по коммерческому кредиту, экспортных пошлин в случае применения ст. 40 НК РФ. В бухгалтерском учете величина доходов от реализации определяется с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
В соответствии с Федеральным законом от 29.05.2002 №57-ФЗ, п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ организации обязаны отражать суммовые разницы в случае предварительной оплаты. Суммовая разница признается у продавца в случае предварительной оплаты на дату реализации товаров (работ, услуг). Для налогового учета суммовых разниц целесообразно открыть аналитический счет «Суммовая разница» к счету 90–1, поскольку в налоговом учете согласно ст. 316 НК РФ возникающие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы. В составе выручки по правилам бухгалтерского учета отражаются проценты по коммерческому кредиту. В бухгалтерском учете делаются следующие записи: