- соединение вкладов путем образования общего имущества (п.1 ст.1041 и п.1 ст.1043 ГК РФ);
- смена формы собственности или субъекта права распоряжения и/или пользования имуществом в результате передачи его в качестве вклада в совместную деятельность (п.1 ст.1043 ГК РФ);
- обязательная денежная оценка вкладов сторон (п.2 ст.1042 и п.1 ст.1047 ГК РФ);
- совместное использование общего имущества и совместное (по общему согласию) осуществление иных действий, направленных на извлечение прибыли или достижение иной цели (п.1 ст.247, п.1 ст.1041, п.3 ст.1043);
- обособленное определение общего финансового результата от осуществляемых совместно действий (то есть прибыли или убытка от совместной деятельности) и его обязательное распределение между всеми сторонами (ст.1048 ГК РФ).
Под соединением вкладов следует понимать внесение сторонами имущества (имущественных прав) или прав на его пользование и/или распоряжение, в результате которого образуется общее имущество сторон, находящееся у них либо в общей собственности, либо в общем (совместном) пользовании и/или распоряжении (пользовании имуществом по общему согласию всех сторон). Если в результате внесения вкладов общего имущества (общего права собственности или распоряжения и/или пользования) не образуется, то внесение вкладов не признается их соединением.
Установление стоимости вкладов сторон является обязательным требованием к договору о совместной деятельности, что, в частности, следует из п.2 ст.1042 и п.1 ст.1047 ГК РФ. Вместе с тем ст.1042 ГК РФ предполагает равенство вкладов сторон по стоимости, если договором не установлено иное. Таким образом, как минимум договором должна быть определена либо общая стоимость вкладов товарищей либо стоимость вклада одной из сторон.
Договор, имеющий вышеуказанные признаки, признается гражданским законодательством договором простого товарищества (совместной деятельности) и порождает соответствующие учетно-налоговые последствия.
Так, бухгалтерский учет операций по договору простого товарищества ведется обособленно на отдельном балансе с соблюдением специфических правил бухгалтерского учета, установленных разд. IV ПБУ 20/03.
Учет вкладов товарищей осуществляется на счете 80 «Вклады товарищей». Аналитический учет ведется по каждому договору совместной деятельности и по каждому участнику договора.
Дт 51, 01, 10, 41 Кт 80 – получено имущество в счет вклада в совместную деятельность.
Пример 12. Организации А и Б совместно производят мебель. Организация А изготавливает стеклянные детали, организация Б – деревянные детали, а также собирает мебель и реализует готовую продукцию. Доля выручки от продаж определяется пропорционально сумме затрат, понесенных участниками. Затраты А – 40000 руб., Б – 60000 руб.
Первая партия мебели была продана за 177000 руб.
Доля затрат организации А – 40%, организации Б – 60%.
Выручка организации А = 70800 руб., Б = 106200 руб
Организация Б отразит на счетах бухгалтерского учета:
| Дт | Кт | Операция | Сумма, руб. |
| 51 | 62 | Получена выручка от реализации мебели. | 17700 |
| 62 | 76-Совместная деятельность | Отражена задолженность перед организацией А. | 70800 |
| 62 | 90-1 | Отражена выручка по договору от совместной деятельности | 106200 |
| 90-3 | 68 | Начислен НДС с выручки | 16200 |
| 90-2 | 43 | Списана себестоимость реализованной продукции. | 60000 |
| 90-9 | 99 | Отражена прибыль от совместной деятельности. | 30000 |
| 76 | 51 | Перечислена доля выручки организации А. | 70800 |
Организация А отразит на счетах бухгалтерского учета:
| Дт | Кт | Операция | Сумма, руб. |
| 51 | 76-Совместная деятельность | Получена выручка от реализации мебели. | 70800 |
| 76-Совместная деятельность | 90-1 | Отражен доход от совместной деятельности. | 70800 |
| 90-3 | 68 | Начислен НДС с выручки | 10800 |
| 90-2 | 43 | Списана себестоимость реализованной продукции. | 40000 |
| 90-9 | 99 | Отражена прибыль. | 20000 |
Совместным осуществлением операций признается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов (п.6 ПБУ 20/03). Указанные этапы производства каждый участник осуществляет самостоятельно, то есть от своего имени и за свой счет.
При этом каждый участник договора несет ответственность перед остальными участниками и перед третьими лицами только и исключительно за определенный, выполняемый им этап производства. В свою очередь, в простом товариществе установлена солидарная ответственность товарищей по всем общим обязательствам (п.2 ст.1047 ГК РФ).
Из положений ПБУ 20/03 не следует прямого запрета на привлечение третьих лиц для выполнения соответствующего этапа производственного процесса. Вместе с тем если выполняемый этап по гражданско-правовой природе квалифицируется, например, как возмездное оказание услуг, то согласно ст.780 ГК РФ участник-исполнитель обязан оказать услуги лично, если иное не предусмотрено договором. Таким образом, в договоре о совместном осуществлении операций следует указать на возможность привлечения участником для выполнения возложенного на него этапа третьих лиц (подрядчиков). Однако и в этом случае ответственность перед иными участниками договора о совместном осуществлении операций несет соответствующий участник этого договора, а не привлеченный исполнитель.
В отличие от простого товарищества при совместном осуществлении операций в процессе производства отсутствует общее имущество сторон и не возникает общей долевой собственности на используемое имущество. Права и обязанности в части результатов выполненного этапа возникают исключительно у стороны, его выполнившей. Совместных обязательств и смены формы собственности на вносимое, используемое и возникающее в процессе производства имущество не происходит.
В связи с вышеуказанным все осуществляемые стороной операции по выполнению этапа отражаются исключительно на балансе стороны, выполняющей данный этап, и только в части возникших непосредственно у данной стороны расходов, обязательств и доходов, а также используемого стороной имущества (п.8 ПБУ 20/03). При этом конечная продукция (работы, услуги) или доход от ее реализации отражаются в балансе участника в момент возникновения указанных продукции или дохода только в доле, причитающейся данному участнику (п.7 ПБУ 20/03).
Стоимостная оценка вкладов сторон (в том числе по фактическим затратам участников) в договоре о совместном осуществлении операций не является обязательным (существенным) условием и в смысле исполнения договора не имеет значения. Существенными условиями такого договора являются определение выполняемого каждым участником этапа (перечня операций), конечная цель (результат) совместных действий и доля причитающегося каждому участнику конечного продукта или дохода от его реализации (или способ определения указанной доли). Теоретически размер доли распределяемого дохода (продукции) может определяться в зависимости от фактических затрат каждой стороны на выполнение возложенного на нее этапа. В этом случае в условиях договора целесообразно предусмотреть порядок документального подтверждения и обоснования затрат.
Принципиальным отличием договора о совместном осуществлении операций от договора простого товарищества (совместной деятельности) является и то, что распределению между участниками подлежит не общий финансовый результат в виде прибыли или убытка от деятельности в целом (такой результат в рассматриваемом договоре вообще не определяется), а полученный доход от продаж (выручка). При этом финансовый результат от выполненного этапа определяется каждым участником самостоятельно. Следовательно, у каждой из сторон договора о совместном осуществлении операций в части выполнения стороной возложенных на нее договором обязательств может возникнуть как прибыль, так и убыток независимо от финансового результата другой стороны или финансового результата от совокупности операций в целом.
Таким образом, отличительными признаками совместно осуществляемых операций являются:
- определение (характеристика) операций, возлагаемых на каждого участника;
- выполнение участником обязательств по осуществлению возложенных на него операций за свой счет;
- отсутствие общей долевой собственности на вклады сторон, общего (совместно используемого) имущества и солидарной ответственности;
- распределение между участниками всей величины дохода (конечного результата) пропорционально установленной доле.
Пример 13. Организации А и Б имеют здание, которое принадлежит им на правах долевой собственности. Каждой организации принадлежит 50% здания. По договору о совместной деятельности здание сдается в аренду. Каждая организация самостоятельно оплачивают расходы по своей половине здания, а также несет часть общих расходов, которые распределяются пропорционально доле.
Был проведен ремонт фасада здания, стоимость ремонта – 13000 руб., НДС – 2340 руб. Ремонт оплачивала компания А.
Организация А отразит на счетах бухгалтерского учета:
| Дт | Кт | Операция | Сумма, руб. |
| 60 | 51 | Оплачен счет ремонтной организации. | 15340 |
| 91-2 | 60 | Отнесена на расходы стоимость ремонта | 6500 |
| 19 | 60 | Отражен НДС. | 1770 |
| 76-совместная деятельность | 60 | Отражена стоимость ремонтных работ, подлежащих оплате организацией ББ. | 7670 |
Организация Б отразит на счетах бухгалтерского учета: