Приобретение облигаций отражается в бухгалтерском учете аналогично приобретению акций. Особенности учета облигаций связаны с необходимостью учета начисляемого дохода и списания разницы между номинальной стоимостью и затратами на приобретение облигаций.
С точки зрения начисления дохода облигации делятся на несколько видов:
| по форме дохода | процентные (купонные), дисконтные (бескупонные) и дисконтно-процентные |
| по субъекту | именные и на предъявителя |
Сумма начисленного по облигации дохода в бухгалтерском учете фиксируется записью:
Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кт 91-1 «Прочие доходы» - сумма начисленного дохода.
Получение денежных средств от эмитента отражается по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 76.
Обычно организация приобретает облигации по цене, которая отличается от номинальной. К моменту погашения облигации ее учетная стоимость по дебету счета 58 должна стать равной номинальной. Порядок доведения фактической стоимости до номинальной должен быть заранее предусмотрен в учетной политике организации или введен в нее, если раньше организация не занималась покупкой облигаций.
Пример 3. Организация приобрела на вторичном рынке долгосрочную купонную (с фиксированным процентом дохода) облигацию номинальной стоимостью 3000 руб. за 3180 руб. (1,06 номинальной стоимости). На момент приобретения облигации осталось получить три купонные выплаты по 20% номинальной стоимости каждая. Учетная политика организации предусматривает доведение стоимости долговых ценных бумаг, приобретенных по цене, отличающейся от их номинальной стоимости, до номинальной стоимости в течение срока обращения одновременно с начислением купонного дохода по облигациям.
Начисляемый купонный доход составит: 3000 * 20%: 100% = 600 руб.
Разница между покупной ценой и номиналом - 180 руб.
В каждый из трех периодов начисления дохода списывается часть разницы в стоимости облигации - 60 руб. (180: 3).
В бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи по счетам учета.
| Дт | Кт | Операция | Сумма, руб. |
| 58-2 | 76 | Оприходована облигация | 3180 |
| 76 | 51 | Оплачено с расчетного счета | 3180 |
| 76 | 91-1 | Начислен купонный доход за период | 600 |
| 91-2 | 58 | Списана часть разницы между купонной и покупной стоимостью облигации. | 60 |
Пример 4. Организация приобрела на вторичном рынке долгосрочную купонную облигацию номинальной стоимостью 3 тыс. руб. за 2400руб. (0,8 номинальной стоимости). На момент приобретения облигации осталось получить три купонные выплаты по 20% номинальной стоимости каждая. Учетной политикой организации предусматривается доведение стоимости долговых ценных бумаг, приобретенных по цене, отличающейся от их номинальной стоимости, до номинальной стоимости в течение срока обращения.
Начисляемый купонный доход составляет: 3000 * 20%: 100% = 600 руб.
Разница между покупной ценой и номиналом равна 600 руб.
В каждый из трех периодов начисления дохода списывается разница в сумме 200 руб. (600: 3).
В бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи по счетам учета:
| Дт | Кт | Операция | Сумма, руб. |
| 58-2 | 76 | Оприходована облигация | 2400 |
| 76 | 51 | Оплачено с расчетного счета | 2400 |
| 76 | 91-1 | Начислен купонный доход за период | 600 |
| 58 | 76 | Доначислена часть стоимости облигации | 200 |
В бухгалтерском учете вексель, приобретенный за плату, учитывается в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на приобретение (п. п.8, 9 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). Первоначальной стоимостью векселей третьих лиц, полученных в счет оплаты за поставленный товар, является цена товара с учетом налога на добавленную стоимость, по которой он был реализован.
Первоначальная стоимость векселя отражается по дебету счета 58 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или счетами расчетов. Вексель является финансовым вложением, по которому не определяется текущая рыночная стоимость (п.21 ПБУ 19/02).
Таким образом, по дебету счета 58 "Финансовые вложения" стоимость векселя должна быть отражена в размере уплаченных при его приобретении денежных сумм. При этом, если вексель был приобретен по цене ниже номинала, разница (дисконт) может отражаться в бухгалтерском учете двумя способами.
Первый способ заключается в том, что разницу между первоначальной и номинальной стоимостью ценной бумаги организация относит на финансовые результаты в течение срока ее обращения равномерно, по мере причитающегося по ней в соответствии с условиями выпуска дохода (п.22 ПБУ 19/02). При этом корреспондирующим счетом следует указать счет 58, так как это следует из Инструкции по применению Плана счетов. В итоге в момент окончания срока обращения векселя его первоначальная стоимость будет доведена до номинальной.
Второй способ - показывать доход по векселю в момент фактического получения, то есть в момент предъявления векселя к погашению. Выбранный способ необходимо закрепить в приказе об учетной политике компании.
При выборе способа следует учитывать, что первый вариант нецелесообразно применять тем организациям, которые не собираются дожидаться наступления срока погашения ценной бумаги, а планируют использовать вексель, например, в качестве расчетов с поставщиками и заказчиками. В данном случае заявленный изначально дисконт может быть не получен организацией вовсе. Это может произойти, когда стоимость приобретенных товаров равна первоначальной стоимости векселя, то есть сумме денежных средств, уплаченных организацией при приобретении векселя. В таком случае организация не только не получит дисконт, но и отразит передачу векселя с убытком, поскольку переоцененная стоимость векселя частично включает в себя дисконт.
Пример 5. ООО "Жадность" с целью получения дохода 3 апреля 2007 г. приобрело в банке финансовый вексель за 90000 руб. номинальной стоимостью 100000 руб. Срок погашения векселя - 20 июня 2007 г. Таким образом, период обращения векселя составляет 79 дней. Учетной политикой организации определено, что разница между первоначальной и номинальной стоимостью векселя отражается в бухгалтерском учете равномерно.
В бухгалтерском учете ООО "Жадность" должны быть произведены следующие записи:
В апреле 2007 г.:
| Дт | Кт | Операция | Сумма, руб. |
| 58-2 | 76 | Отражена покупная стоимость векселя в составе финансового вложения | 90000 |
| 58-2 | 91-1 | Отражено увеличение первоначальной стоимости векселя на часть дисконта за время обращения в апреле | 354410000/79 дн. * 28 дн |
В мае 2007 г.:
| Дт | Кт | Операция | Сумма, руб. |
| 58-2 | 91-1 | Отражено увеличение стоимости векселя на часть дисконта за время обращения в мае | 392410000/79дн. *31дн. |
В июне 2007 г.:
| Дт | Кт | Операция | Сумма, руб. |
| 58-2 | 91-1 | Отражено увеличение стоимости векселя на часть дисконта в июне. | 253210000/79 дн. * 20 дн |
В итоге по дебету счета 58 к моменту окончания срока обращения векселя его стоимость будет доведена до номинала - 100 000 руб. (90 000 + 3544 + 3924 + 2532).
Заметим, что все вышесказанное относилось к векселям, покупная стоимость которых ниже их номинальной стоимости. Однако встречаются векселя с процентной оговоркой. Как правило, такие векселя приобретаются по номиналу (покупная стоимость равна номинальной), но за период их обращения начисляются проценты. По таким векселям в бухгалтерском учете проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п.16 ПБУ 9/99 "Доходы организаций").
Передача и получение векселей, учитываемых на счете 58, в качестве оплаты продукции (работ, услуг) является товарообменной (бартерной) операцией или погашением задолженности посредством отступного. Правила отражения таких операций в бухгалтерском учете установлены п.6.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п.6.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации». К сделкам с участием векселей эти правила применяются с учетом двух обстоятельств:
перехода права собственности на вексель в момент совершения индоссамента, а не исполнения другой стороной своих обязательств;
невозможности оприходования векселя по стоимости, превышающей его номинал.
Если покупатель в оплату приобретенной продукции (работ, услуг) выдает собственный простой вексель, т.е. вексель, обязанным лицом по которому является он сам, или неакцептованный плательщиком переводный вексель, такие векселя учитываются по тому же счету, что и дебиторская задолженность покупателя, субсчет «Векселя выданные» (п.2 письма Минфина РФ от 31 октября 1994 г. № 142).
Предоставление займов.
Для учета займов, предоставленных другим организациям, к счету 58 открывается субсчет 58-3 «Предоставленные займы».
Размер и порядок выплаты процентов по займу определяется договором. Начисление дивидендов по предоставленным займам отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 91, а поступление дивидендов – по дебету денежных счетов и кредиту счета 76.
Возврат займов отражают по дебету денежных и других соответствующих счетов и кредиту счета 58.
Если заемщик не возвращает в срок сумму займа, то на эту сумму должны уплачиваться проценты. Суммы начисленных штрафных санкций отражают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям», и кредиту счета 91 «Прочие расходы и доходы».