Предусматривая два по своей сути налоговых метода отражения выручки, Инструкция по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» уходит от таких важных определяющих условий факта продажи, как передача права собственности на объект и связанных с ним рисков. На практике могут иметь место случаи, когда:
1) право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до момента его оплаты товара или наступления иных обстоятельств, например, установка оборудования и его проверка;
2) переход права собственности на товар покупателю предшествует фактической передаче товаров (продажа с отсроченной отгрузкой);
3) существенные риски, несмотря на передачу права собственности, несёт продавец.
Признание выручки по таким сделкам на момент отгрузки или оплаты неправомерно. Учитывая, что отражение имущества в балансе организации определяется не его фактическим местонахождением, а наличием права собственности на это имущество, считаем важным критерием признания выручки переход права собственности на товар и связанных с ним рисков (риск случайной гибели, случайной порчи или случайного повреждения имущества).
Использование в бухгалтерском учёте метода признания выручки «по оплате» нецелесообразно также по следующим причинам:
- во-первых, несмотря на очевидные для организации налоговые преимущества, он противоречит методу начисления и увеличивает временной лаг (при последующей оплате) между возникновением расходов и их признанием. Учёт по методу начисления предполагает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчётному периоду, в котором они имели место, независимо от времени фактического поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
Фактически признание выручки в момент получения оплаты возможно, если по условию договора он определяет фат совершения сделки. В остальных случаях метод начисления служит основой реализации принципа соответствия и позволяет сблизить во времени момент осуществления затрат и признания полученных благодаря им доходов;
- во-вторых, в ряде случаев реализовать на практике этот метод признания выручки и соответствующих ей расходов весьма затруднительно. Например, выбор варианта учёта выручки в организациях оптовой торговли по моменту оплаты предполагает отражение в бухгалтерском учёте для исчисления финансового результата оплаченных расходов. Это требование соблюдается только в части расходов на продукт. Из всех расходов торговой организации, относимых на период, между оплаченными и отгруженными товарами распределяются только расходы на транспортировку товаров наёмным транспортом. Остальные расходы периода списываются в полной сумме на счёт 90 «Реализация» и участвуют в формировании финансового результата за отчётный период.
Для решения проблем, возникающих в процессе отражения доходов, нам представляется необходимым:
1) отказаться от единого для всех хозяйственных операций порядка признания выручки в организации, устанавливаемого учётной политикой;
2) предоставить организациям право самостоятельно определять момент отражения доходов в учёте по мере соблюдения критериев признания выручки, предложенных на рисунке 3: нет
да
нет
да
нет
да
нет
да
Рисунок 3. Порядок признания выручки в бухгалтерском учёте [28, с.39].
Таким образом, существующие в Республике Беларусь подходы к признанию выручки не учитывают в полной мере особенности формирования доходов и требуют их корректировки в соответствии с принципами, заложенными в международных стандартах. По нашему мнению, в целях совершенствования существующего порядка признания выручки необходимо:
1) отказаться от применяемых вариантов учёта выручки и предоставить организациям право самостоятельно определять момент отражения выручки в бухгалтерском учёте на основании документа, идентифицирующего факт хозяйственной деятельности, с учётом выполнения всех критериев признания;
2) дополнить существующие критерии признания выручки требованиями передачи права собственности на имущество и рисков, связанных с ним, или права владения и пользования (пользования) им, а также требованием существенности информации об объекте, подлежащем отражению в учёте.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Изучив на практике методики ведения бухгалтерского учёта операций по оптовой и розничной реализации товаров на частном унитарном предприятии Белкоопсоюза «Белкоопоптторг» и проведя комплексный анализ товарооборота данной организации, были сделаны следующие выводы и рекомендации:
1. Несмотря на положительный факт составления таблиц результатов финансово-хозяйственной деятельности ЧУП «Белкоопоптторг», методика расчёта некоторых из них (в частности прибыли от реализации) неверна: для определения прибыли от реализации товаров необходимо из суммы валового дохода (реализованного наложения) вычесть издержки обращения соответствующего отчётного периода; в рассматриваемой же организации из валового дохода дополнительно вычитают сумму налога на добавленную стоимость на реализованные товары (хотя валовой доход должен рассчитываться уже за минусом НДС и других платежей в бюджет из выручки).
2. В ЧУП «Белкоопоптторг» не составляются некоторые документы (заявки-заказы организаций-покупателей товаров, журнал регистрации заказов покупателей – для последующего контроля их исполнения, журнал передачи товаров со склада в экспедицию – для контроля своевременности доставки грузов покупателям и возврата окончательно оформленных документов). Конечно, в результате этого сокращается документооборот, но всё же отсутствие данных документов затрудняет оперативный учёт и контроль отдельных операций по отгрузке товаров.
3. Зачастую отгрузка товаров производится по доверенностям, в которых не указывается перечень товаров, подлежащих получению, и, кроме того, в товарно-транспортных накладных регулярно не расписывается водитель, принявший груз, что является нарушением инструктивных документов.
4. Серьёзным нарушением требований нормативных документов со стороны ЧУП «Белкоопоптторг» является то, что приходные кассовые ордера регулярно не подписываются главным бухгалтером, а расходные, кроме того, не подписываются директором. В связи с этим на организацию могут быть наложены соответствующие штрафные санкции.
5. В ЧУП «Белкоопоптторг» синтетический учёт реализации товаров ведётся в различных мемориальных ордерах, из которых впоследствии (по истечении каждого месяца) суммы по счёту 90 «Реализация» переносятся в Главную книгу. Это означает, что единого сводного мемориального ордера, то есть учётного регистра по счёту 90 «Реализация», в изучаемом субъекте хозяйствования не составляется, а суммы по операциям реализации товаров необходимо брать из разных ордеров, составляемых разными работниками бухгалтерии. Такой раздельный учёт реализации создаёт значительные неудобства, так как данные приходится смотреть в нескольких учётных регистрах, а систематизированную и наглядную информацию о реализации можно получить только из Главной книги. Кроме того, имеется вероятность допущения ошибок со стороны бухгалтеров в связи с раздельным ведением синтетического учёта оптовой и розничной реализации товаров. В связи с этим рекомендуем несколько упорядочить организацию учёта реализации товаров в ЧУП «Белкоопоптторг» путём введения отдельного сводного мемориального ордера по счёту 90 «Реализация» (представления обоснованного прошения в вышестоящую организацию (Белорусский республиканский союз потребительских обществ) о необходимости утверждения такого документа).
6. Недостатком являются недоработки в учётной политике ЧУП «Белкоопоптторг» в части организации ведения учёта реализации по субсчетам некоторых синтетических счетов: например, по дебету субсчёта 90/1 «Реализация товаров, работ, услуг в оптовой торговле» отражается как списание стоимости товаров при их реализации, так и начисление задолженности бюджету по налогу на добавленную стоимость и акцизам на реализованный товар. Это, естественно, не способствует наглядности представляемой учётной информации и конкретизации учёта и контроля за отражением совершаемых операций. Кроме того, не выделяется субсчёт 90/9 «Прибыль (убыток) от реализации», и в конце месяца при отражении финансового результата от реализации товаров на счёт 99 «Прибыли и убытки» он списывается всё с того же субсчёта 90/1. В соответствии же с нормативными документами такое списание должно производиться именно с субсчёта 90/9, а по окончании года все субсчета, открытые к счёту 90 «Реализация», должны закрываться внутренними записями на субсчёт 90/9 «Прибыль (убыток) от реализации». Поэтому порекомендуем ЧУП «Белкоопоптторг» открыть соответствующие субсчета к счёту 90 «Реализация» для правильного и детального учёта операций по реализации товаров.