| Дебет | Кредит | Наименование операции |
| 60-2 | 51 (50) | Перечислен аванс за материалы (товары) поставщику |
| 41 (10) | 60-1 | Оприходованы полученные материалы, товары |
| 19 | 60-1 | Отражена сумма "входного" НДС |
| 60-1 | 60-2 | Зачтена сумма ранее перечисленного аванса |
| 68 | 19 | Принят к вычету НДС по полученным и оплаченным материалам, товарам |
| 60-1 | 51 (50) | Перечислена поставщику сумма возникшей задолженности (если сумма выданного ранее аванса меньше стоимости поступивших товаров (материалов)) |
Сальдо по кредиту счета 60 свидетельствует об имеющейся задолженности организации перед поставщиками за поставленные, но не оплаченные материальные ценности. В свою очередь сальдо по дебету счета 60 свидетельствует о суммах выданных авансов (предварительных оплатах) и задолженности поставщиков.
Остатки по счетам, по которым имеется дебетовое сальдо, показываются в активе, а по которым имеется кредитовое сальдо, - в пассиве баланса. При этом необходимо руководствоваться статьей 34 Положения «Бухгалтерская отчетность организации» и Правилами оценки статей бухгалтерской отчетности.
При оценке статей бухгалтерской отчетности организация должна обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98).
Данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному.
Если выраженное в договоре поставки обязательство пересчитывается в рубли по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа или в ином порядке по соглашению сторон, то в результате несовпадения дат отгрузки, оплаты и изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте изменяется стоимость поставляемых товарно-материальных ценностей. Вследствие этого сумма оплаты может отличаться от стоимости переданных покупателю материальных ценностей, которая была исчислена на дату отгрузки.
Эти вопросы регулирует ПБУ 10/99 "Расходы организации". В нем указывается, что величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях, в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)[11].
Стороны договора сами устанавливают, каким образом и на какую дату цена договора из условных денежных единиц пересчитывается в рубли. Цена договора будет определяться исходя из курса условной денежной единицы, действующего на дату, согласованную сторонами по договору.
Но установление цены договора в условных денежных единицах не всегда приводит к образованию суммовых разниц.
Это зависит от зафиксированных договором условий:
- определения даты, на которую определяется рублевая стоимость материальных ценностей;
- порядка расчетов (в том числе условия о предварительной оплате);
- момента перехода права собственности на материальные ценности.
Например, в договоре предусмотрено, что дата пересчета условных единиц в рубли производится на дату перехода права собственности на материальные ценности к покупателю (например, на дату отгрузки), а оплачивает покупатель приобретенное имущество после получения. В этом случае суммовые разницы не возникают, так как на дату перехода права собственности рублевый эквивалент цены договора уже определен и стоимость переданных покупателю ценностей, выраженная в рублях, в дальнейшем уже изменяться не будет.
Если оплата производится до отгрузки, то цена товара, сформированная в момент отгрузки, может отличаться от величины оплаты как в большую, так и в меньшую сторону. Возникает суммовая разница. Погашение этой разницы осуществляется либо путем доплаты покупателем недостающей суммы, либо путем возврата поставщиком излишне перечисленного аванса.
Положительная суммовая разница возникает, когда на дату оплаты обязательства курс условной денежной единицы уменьшается и, как следствие, уменьшается сумма платежа.
Отрицательная суммовая разница образуется, когда на дату оплаты задолженности курс условной денежной единицы увеличивается и поэтому сумма платежа увеличивается.
Суммовые разницы, возникающие при приобретении материально-производственных ценностей, следует учитывать в составе прочих доходов или расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Стоимость же принятых к бухгалтерскому учету материальных ценностей не изменяется. Так, п. 12 ПБУ 5/01 предусмотрено, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации[12].
Предположим, организация закупает материалы. В договоре поставки цены выражены в евро и предусмотрено, что расчеты производятся в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату оплаты. Оплата произведена намного позже отгрузки, курс евро на момент оплаты вырос по сравнению с курсом на дату оприходования материалов. Следовательно, возникает отрицательная суммовая разница.
В бухгалтерском учете организации эти операции отражаются следующими проводками [34]:
Дебет 10 Кредит 60-1
- оприходованы полученные материалы;
Дебет 19 Кредит 60-1
- учтена сумма НДС по приобретенным материалам;
Дебет 60-1 Кредит 51
- перечислена оплата за поставленные материалы;
Дебет 91-2 Кредит 60-1
- отражена отрицательная суммовая разница по полученным материалам (без НДС);
Дебет 19 Кредит 60-1
- учтена сумма НДС с отрицательной суммовой разницы;
Дебет 68 Кредит 19
- принят к вычету фактически уплаченный НДС по полученным и оплаченным материалам.
В такой ситуации покупатель принимает к вычету фактически уплаченную продавцу сумму НДС, включая и сумму, относящуюся к отрицательной суммовой разнице.
Положительные суммовые разницы в бухгалтерском учете отражаются следующим образом [34]:
Дебет 10 Кредит 60-1
- оприходованы полученные материалы;
Дебет 19 Кредит 60-1
- отражена сумма НДС по приобретенным материалам;
Дебет 60-1 Кредит 51
- перечислена оплата за поставленные материалы;
Дебет 60-1 Кредит 91-1
- отражена положительная суммовая разница по полученным материалам в части стоимости без НДС;
Дебет 19 Кредит 60-1
- сторно - сторнирована сумма НДС с положительной суммовой разницы;
Дебет 68 Кредит 19
- принят к вычету фактически уплаченный НДС по полученным материалам.
Следует заметить, что покупатель принимает к вычету фактически уплаченную продавцу сумму НДС, а не ту сумму, которая была отражена на счете 19 в момент оприходования товара.
У многих авторов [28, 29, 31, 32, 34] приводятся типовые проводки, отражающие возникновение суммовых разниц при расчетах по договору поставки, который предусматривает оплату частично до поставки и частично - после поставки. В качестве иллюстрации данной ситуации приведем пример, который приводится в учебном пособии одного из авторов[13]:
Дебет 60-2 Кредит 51
- перечислен аванс за материалы;
Дебет 10 Кредит 60-1
- оприходованы полученные материалы;
Дебет 19 Кредит 60-1
- отражена сумма НДС по приобретенным материалам;
Дебет 60-1 Кредит 60-2
- зачтена сумма ранее перечисленного аванса;
Дебет 68 Кредит 19
- принят к вычету НДС по полученным материалам в оплаченной части;
Дебет 60-1 Кредит 51
- перечислена сумма доплаты за полученные материалы;
Дебет 91-2 Кредит 60-1
- отражена отрицательная суммовая разница по полученным материалам в части стоимости без НДС;
Дебет 19 Кредит 60-1
- отражена сумма НДС с отрицательной суммовой разницы;
Дебет 68 Кредит 19
- принят к вычету НДС по полученным материалам в части доплаты и суммовой разницы.
В соответствии с ПБУ 10/99, 5/01 и 6/01 и фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств и приобретение материально - производственных запасов определяются с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия соответствующих объектов к учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
При покупке активов под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.
Указанные суммовые разницы отражаются по дебету счетов учета приобретаемых активов (08, 10, 11 и др.) и кредиту счета 60 или 76.
При продаже готовой продукции (работ, услуг), товаров и других активов величина поступлений определяется также с учетом суммовой разницы, возникающей в случае, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
При продаже активов под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежный единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.