Учетная политика предприятия (стр. 4 из 6)

Представленная таблица 3 описывает фрагмент инструкции по заполнению отчета о движении денежных средств на основании данных МСФО, который ведется автоматизировано в программном продукте. Анализируя данные таблицы, можно заметить, что в отчете о движении денежных средств отдельно следует раскрыть величину «Уплаченных и капитализированных процентов» в составе инвестиционной деятельности. Это те проценты по займам, которые капитализированы в составе затрат по строительству и покупке внеоборотных активов (например проценты по займам, привлеченным для строительства объектов основных средств, включенные в первоначальную стоимость данных основных средств). Такой подход называется «альтернативный метод учета затрат по займам» и описывается в международном стандарте IFRS23. В последнее время в результате изменений в стандартах его применение стало обязательным и является общепринятой практикой учета в компаниях, составляющих отчетность по международным стандартам.

Согласно международному стандарту IFRS39 финансовые инструменты разделяются на 4 категории:

«имеющиеся в наличии для продажи;

«финансовые активы или финансовые обязательства, учтенные по справедливой стоимости через прибыль или убыток»;

«удерживаемые до погашения»;

«ссуды и дебиторская задолженность».

Эти категории финансовых инструментов в отчете о движении денежных средств лучше раскрывать отдельно, если какая-либо из них является существенной по отношению к другим. Такой подход позволит сделать отчет о движении денежных средств информативным в части инвестиционной деятельности компании, поскольку показывает изменение в будущих намерениях компании, касающихся инвестиций в различные виды активов.

Уплаченные проценты по займам могут быть отнесены либо к операционной, либо к финансовой деятельности, согласно требованиям стандарта IFRS7, однако лучше их классифицировать как операционную деятельность, поскольку такой подход обеспечит минимум различий между российской методикой составления данного отчета и МСФО (согласно РСБУ уплаченные проценты классифицируются как операционная деятельность).

Однако в МСФО (в случае принятия такого же подхода как и в РСБУ в качестве денежного потока по операционной деятельности) следует отразить только те проценты, которые не были капитализированы и включены в стоимость основных средств. Капитализированные проценты следует показать отдельно как денежный поток по инвестиционной деятельности согласно МСФО.

Основным недостатком и проблемой составления отчета о движении денежных средств прямым методом является большой объем данных, необходимый для анализа, что требует автоматизации данного процесса. Другим недостатком является необходимость исключения взаимных оборотов между счетами учета денежных средств (например, банк и касса), а также исключения внутренних оборотов между компаниями, входящими в группу при составлении консолидированной отчетности. С учетом того, что в российской практике учета часто имеют место ситуации, когда деньги уходят из компании в один отчетный период (например 30 декабря), а приходят в другую компанию в следующий период (например 3 января), то такие внутригрупповые операции могут не сходиться, что значительно усложняет выверку при большом количестве компаний в группе и может приводить к ошибкам в классификации данных расходов по статьям движения денежных средств.

Ключом к решению этой проблемы является автоматизация учета и введение четкого классификатора движений денежных средств и инструкций по его применению для бухгалтерии – в этом случае составление отчета о движении денежных средств станет быстрым и простым.

Структуру статей, раскрываемых в отчете о движении денежных средств по МСФО компания выбирает самостоятельно, исходя из существенности денежных потоков, раскрывая отдельными строками наиболее существенные статьи. Стандарт IFRS7 определяет четкий список лишь некоторых статей, которые обязательно следует раскрывать в отчете и определяет правила их раскрытия. К таким статьям относятся:

– статьи притока денежных раздельное отражение полученных и выплаченных процентов;

– выделение отдельной строкой денежных потоков по налогу на прибыль;

– выделение отдельной строкой денежных средств с ограничениями к использованию (арестованных, заложенных и т.д.);

– денежные потоки, связанные с продажей и приобретением дочерних компаний.

– средств показываются отдельно от статей оттока денежных средств по каждому виду деятельности (операционная, инвестиционная, финансовая).

Исключения составляют статьи, которые характеризуются высокой оборачиваемостью, большими суммами и короткими сроками погашения. Примером таких статей могут быть краткосрочные инвестиции, если они осуществляются в спекулятивных целях на короткий срок. Тогда в отчете о движении денежных средств показывается только изменение краткосрочных инвестиций-то есть поступление денежных средств, связанное с продажей финансовых вложений компании, и расход денежных средств, связанный с осуществлением финансовых вложений.

Отдельно в отчете о движении денежных средств следует раскрывать изменение в остатках денежных средств с ограничением к использованию. Наиболее часто такие денежные средства представляют собой какие-либо счета в банках, движение по которым заморожено в результате того, что они являются обеспечением по кредитам или займам компании. Тогда такие денежные средства следует показывать в составе финансовой деятельности отдельной строкой.

Понятие «денежный эквивалент» в российской практике учета является весьма спорным. Так, согласно определению денежного эквивалента, приведенному в IFRS7, ими являются краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в заранее известную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения их стоимости.

В эту категорию, исходя из анализа практики составления отчета о движении денежных средств российскими предприятиями, обычно включают операции по депозитам менее трёх месяцев, учитываемым на счете 55 в российском учете.

Поэтому операции по осуществлению инвестиционных вложений в краткосрочные депозиты до трех месяцев не отражаются в отчете о движении денежных средств МСФО, а общая сумма остатка денежных средств увеличивается на сумму депозитов до трех месяцев.

Денежные документы, учитываемые в российском учете на счете 50, относятся к категории денежных эквивалентов только после детального анализа их структуры. Как правило, различные почтовые марки, билеты, трудовые книжки не являются денежными эквивалентами и операции с ними не нужно показывать в отчете о движении денежных средств. Эти документы в МСФО признаются как предоплаченные расходы или расходы периода и реклассифицируются на соответствующие счета учета.

Если операции с какими-либо денежными документами в компании являются весьма существенными и менеджмент компании считает, что их можно признать денежными эквивалентами по МСФО, и они отвечают определению денежных эквивалентов, представленному в IFRS7, то факт включения таких денежных документов в состав денежных эквивалентов следует отразить в учетной политике компании.

Составление отчета о движении денежных средств косвенным методом в наибольшей степени подходит для компаний, ведущих учет по МСФО методом трансформации и не имеющих достаточной автоматизации данного процесса. Главное достоинство этого метода заключается в том, что можно составить отчет о движении денежных средств на основе отчета о прибылях и убытках и балансового отчета, а также некоторых дополнительных данных, которые можно получить из форм сбора данных, которые обычно используются при трансформации отчетности. Поэтому не требуются данные о реальных денежных потоках, взятых из бухгалтерских систем или сколько-нибудь существенной автоматизации учета. К достоинствам данного метода можно отнести также и то, что он позволяет четко показать, какое денежное содержание имеет каждая строка отчета о прибылях и убытках или баланса.

Пример 4

В таблице 7 представлена типовая структура статей в отчете о движении денежных средств, составленным косвенным методом.

Таблица 7 – Типовая структура статей в отчете о движении денежных средств, составленным косвенным методом

Операционная деятельность

Прибыль до налогообложения

Корректировки на:

– Амортизацию

– Изменение резерва под обесценение запасов

– Прибыль (убыток) от выбытия основных средств

– Пени и штрафы

– Процентные доходы

– Доля в прибыли зависимых компаний

– Прибыль (убыток) от реализации инвестиций и прочих финансовых активов

– Прочее

Операционная прибыль до изменений в оборотном капитале

– Увеличение / уменьшение запасов

– Увеличение / уменьшение торговой и прочей дебиторской задолженности

– Увеличение / уменьшение торговой и прочей кредиторской задолженности

– Увеличение / уменьшение налогов к возмещению

– Увеличение / уменьшение налогов к уплате

Денежные средства полученные от операционной деятельности (направленные на операционную деятельность)

– Проценты уплаченные

– Налог на прибыль уплаченный

Чистый денежный поток по операционной деятельности

В данном случае чистая прибыль компании корректируется на «неденежные составляющие», такие как амортизация и изменения в структуре активов и обязательств (например, изменение «дебиторской задолженности»), таким образом выходя на сумму чистого денежного потока от операционной деятельности. При таком подходе к составлению отчета о движении денежных средств можно выделить два основных типа корректировок: