При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.
Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.
В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа [20, с.69].
Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.
Информация о них должна, как минимум, включать:
причину изменения учетной политики;
оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);
указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.
Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации [19, с.60].
2 Различия между бухгалтерским и налоговым учетом в учетной политике предприятия
2.1 Учетная политика для целей бухгалтерского учета
При установлении учетной политики для целей бухгалтерского учета следует руководствоваться ПБУ 1/98 “Учетная политика организации”, утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, а также Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”.
Напомним, учетная политика для целей бухгалтерского учета представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 1/98). К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и другие способы, приемы (п. 2 ПБУ 1/98).
При формировании учетной политики предполагается, что принятая учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (п. 6 ПБУ 1/98).
Учетная политика формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации (п. 5 ПБУ 1/98).
В учетной политике отражается один из способов ведения бухгалтерского учета. Если законодательство допускает многовариантность при решении какой-либо проблемы, то в учетной политике отражается один из вариантов, выбранный организацией. Организация также может столкнуться с ситуацией, которая не урегулирована законодательством о бухгалтерском учете. В этом случае она должна разработать свой вариант учета на основе действующих ПБУ и закрепить его в учетной политике.
Если по конкретному вопросу законодательством не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики разрабатывается новый способ исходя из существующих ПБУ (п. 8 ПБУ1/98).
Следует обратить внимание, что учетная политика должна быть оформлена приказом, распоряжениями и т.п. (п. 9 ПБУ 1/98).
Изменение в учетной политике производится в случаях (п. 16 ПБУ 1/98):
– изменения законодательства РФ или нормативных актов;
– разработки организацией новых способов ведения бухучета;
– существенного изменения условий деятельности (при реорганизации, смене собственников, изменении видов деятельности).
Изменениями не признаются элементы, которые ранее не вносились в учетную политику, например если они возникли впервые в деятельности организации.
Не относятся к изменениям способы ведения бухучета, которые отличны от фактов, которые имели место ранее или возникли впервые в деятельности фирмы.
Изменение должно вноситься с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения распорядительным документом. Такое правило установлено в п. 18 ПБУ 1/98.
Изменения, вносимые в учетную политику, объясняются в пояснительной записке. В записке должны быть указаны:
– причины изменения;
– оценка последствий изменений в денежном выражении;
– указание на то, что данные скорректированы.
Рассмотрим некоторые элементы учетной политики, формируемой для целей бухгалтерского учета [22].
Основное средство или МПЗ?
Имущество, в отношении которого выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, может отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ (п. 5 ПБУ 6/01).
Таким образом, в учетной политике для целей бухгалтерского учета организация может закрепить лимит (в пределах 20 000 руб.). Имущество, стоимость которого не превышает этот лимит, будет учитываться в составе МПЗ. Такой порядок действует с 1 января 2006 г.
Пример.
В январе 2008 г. организация приобрела шкаф стоимостью 11 800 руб., в том числе НДС – 1800 руб., в этом же месяце шкаф стали использовать. Учетной политикой организации на 2008 г. закреплено отражение имущества стоимостью не более 20 000 руб. за единицу в составе МПЗ.
В бухгалтерском учете в январе 2008 г. отражаются следующие записи:
Дебет 10/9 – Кредит 60
– 10 000 руб.– отражена стоимость шкафа;
Дебет 19/3 – Кредит 60
– 1800 руб. – отражена сумма НДС;
Дебет 68/“НДС” – Кредит 19/3
– 18 000 – НДС принят к вычету;
Дебет 26 – Кредит 10/9
– 10 000 руб. – списана стоимость стола при вводе в эксплуатацию;
Дебет 60 – Кредит 51
– 11 800 руб. – произведена оплата поставщику.
Расходы на ремонт основных средств
Учет расходов организации на ремонт основного средства в бухгалтерском учете зависит от метода, принятого в учетной политике.
При этом возможны следующие варианты.
1. Расходы на ремонт включаются в себестоимость товаров (работ, услуг) (п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91 н).
В этом случае в учете делаются следующие проводки:
Дебет 20, 23, 26, 44 – Кредит 10, 60, 76, 70, 69
– расходы на ремонт включены в себестоимость товаров (работ, услуг).
2. Расходы на ремонт учитываются в составе расходов будущих периодов (в случае неравномерного осуществления расходов).
В этом случае в учете делаются следующие проводки:
Дебет 97 – Кредит 10, 60, 76, 70, 69
– отражены расходы на ремонт;
Дебет 20, 26 – Кредит 97
– списана часть расходов на ремонт, включаемая в себестоимость продукции (работ, услуг) в отчетном периоде.
3. Расходы на ремонт резервируются ( п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
При образовании резерва в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта:
Дебет 20 (23, 44) – Кредит 96/отдельный субсчет
– начислены отчисления в резерв.
По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, списываются следующим образом:
Дебет 96 – Кредит 10, 23, 60, 70, 69
– отражена сумма фактических затрат на ремонт, списываемых за счет ранее созданного резерва.
Учет введенного в эксплуатацию нового объекта недвижимости
Объект недвижимости является основным средством, если соответствует следующим признакам:
– первоначальная стоимость объекта сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности;
– объект передан по акту приема-передачи и введен в эксплуатацию;
– на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность.
Пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств предусмотрено, что организация вправе принимать к учету объект недвижимости, по которому закончены капитальные вложения, в момент передачи документов на государственную регистрацию.
Поэтому организация может закрепить в учетной политике, что объекты недвижимости могут учитываться в составе основных средств по дате подачи документов на государственную регистрацию [22].
Переоценка основных средств
Организация вправе не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01). Порядок проведения переоценки фирма должна закрепить в учетной политике.
Следует обратить внимание, что нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат определения и критериев формирования групп однородных объектов основных средств для целей их переоценки. В связи с этим соответствующие критерии должны быть установлены в учетной политике организации (письмо Минфина России от 01.02.2006 N 07-05-06/20).