- амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичным порядком списываются расходы на освоение природных ресурсов, расходы на НИОКР, а также суммы созданных резервов. Иначе говоря, для того, чтобы расходы могли быть признаны, необходимо выполнение двух условий:
1) выполнение порядка списания расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, установленного учетной политикой организации;
2) осуществление фактической оплаты этих расходов. В отношении сумм резервов, по-видимому, предполагается, что они должны быть, как минимум, созданы, то есть финансовые результаты (до списания на счет учета чистой прибыли) должны быть уменьшены на сумму созданных резервов;
- расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.
В случае если организация имеет право на применение кассового метода и выбирает этот метод, в учетной политике помимо выбранного метода, необходимо указать и все перечисленные выше особенности налогового учета. Если в течение года организация теряет право на применение кассового метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), в учетную политику для целей налогового учета нужно внести необходимые изменения.
Выбор формы налогового учета
Форма, в которой будет осуществляться налоговый учет, во многом определяется формой бухгалтерского учета. Однако такие сложные формы, как журнально-ордерная или мемориально-ордерная, в налоговом учете вряд ли применимы. Поэтому на практике выбор будет осуществляться из двух форм — ручной и автоматизированной. Можно не сомневаться, что уже в ближайшее время на рынке программного обеспечения появятся соответствующие компьютерные программы, позволяющие автоматизировать налоговый учет. Тем не менее, весьма высока вероятность того, что с начала 2002 года организация автоматизированного учета будет невозможной. В таком случае в учетной политике для целей налогового учета нужно будет указать на возможность перехода на такую форму учета в течение налогового периода.
Списание расходов
Списание материалов на проведение испытаний имеет свои особенности: в зависимости от суммы расходов и принятого в учетной политике порядка отнесения подобных затрат они могут либо списываться в полной сумме на себестоимость продукции (работ, услуг), либо относиться в состав расходов будущих периодов для последующего списания на себестоимость продукции (работ, услуг) в течение нескольких отчетных периодов:
Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 10 — на сумму стоимости использованных материалов.
К сожалению, НК РФ не устанавливает порядка списания подобных расходов. Вполне правомерным можно считать подход, основанный на положениях главы 25 НК РФ, в соответствии с которым расходы в сумме, не превышающей 10 тыс. руб., допускается единовременно списывать на затраты. Таким образом, в тех случаях, когда расходы на проведение испытаний нового или реконструированного (модернизированного) оборудования превышают указанную сумму, в учетной политике следует определить порядок их списания. Распределять произведенные расходы на всю стоимость продукции, выпущенной с использованием этого оборудования (выполненных работ или оказанных услуг), вряд нецелесообразно.
Необходимо воспользоваться технологическим подходом и определить период списания в размерах срока, в течение которого новое оборудование выйдет на проектную (паспортную) мощность. Причем списание расходов целесообразно проводить пропорционально объему выпущенной продукции, объемам выполненных работ или стоимости оказанных услуг.
Списание расходов будущих периодов и в финансовом, и в налоговом учете отражается одинаково:
Дебет 20 (23, 25, 26 и т.п.) Кредит 97 — на часть расходов, подлежащих списанию в данном отчетном периоде.
В отдельный вид материальных расходов НК РФ выделяет расходы на приобретение запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта оборудования, инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества.
В пункте об Положения о составе затрат данный вид затрат был объединен в одном абзаце с расходами, перечисленными выше. Кроме того, Положение о составе затрат предусматривало возможность списания на затраты (себестоимость продукции (работ, услуг)) износ инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования и других средств труда, не относимых к основным фондам, износ спецодежды и других малоценных предметов.
Расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 НКРФ). Вопросы налогового учета создания и использования различных резервов выходят за рамки данного издания. Заметим, что НК РФ предусматривает практически только одну схему возмещения расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание — посредством создания соответствующих резервов с отнесением сумм отчислений на себестоимость продукции (работ, услуг).
При этом установлено, что сумма резерва может быть определена только на основании расчета. Расчет может быть произведен только одним порядком — на основании соотношения между фактическими расходами на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за прошедшие три года и выручкой от реализации продукции (которая находится на гарантии)за тот же период. Эта сумма является предельной. Расходы на создание резерва признаются для целей налогового учета после реализации соответствующих товаров. Другими словами, можно сделать вывод о том, что в учетной политике для целей налогообложения можно указывать сам факт создания резерва, а также соотношение между указанными затратами и выручкой от реализации, действующее в соответствующем налоговом периоде. Схема из бухгалтерского учета, в соответствии с которой перед началом соответствующего года определяются общая сумма резерва на год и размер ежемесячных отчислений, налоговым законодательством не предусмотрена.
3.2.2 Методологические аспекты
В этом разделе учетной политики отражается, прежде всего, выбранный организацией вариант налогового учета в случае, если законодательство предполагает наличие таких вариантов. Кроме того, в учетной политике для целей налогового учета целесообразно отразить элементы, не имеющие вариантов, но имеющие существенное значение для организации налогового учета. Последнее обусловлено необходимостью обеспечения единообразных подходов к ведению учета независимо от случайных факторов (изменение технологии обработки информации, появление новых видов деятельности организации, смена работников и т.п.).
Учет доходов организации
К доходам организации в соответствии с НК РФ относятся:
- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации);
- внереализационные доходы.
Таким образом, в отличие от ранее действовавшего порядка из состава доходов как отдельный вид исключен доход от реализации объектов основных средств и прочего имущества организации. Он не исключен вообще, но объединен в одну группу с доходами от реализации продукции (работ, услуг).
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах, с учетом выбранного организацией метода определения выручки от реализации.
Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Таким образом, в случае если организация получает именно такие доходы, в учетной политике для целей налогового учета должен быть отражен порядок распределения доходов между отдельными отчетными периодами.
При формировании учетной политики для целей налогового учета следует учитывать отдельные положения п. 4 и 6 ст. 27 НК РФ, который определяет дату получения дохода для внереализационных доходов.
В частности, датой получения дохода по кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение дохода (либо предусматривающим неравномерное получение дохода), доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально. При этом доход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося за соответствующий квартал.
Доход в виде процентов либо части накопленного купонного (процентного) дохода признается полученным на дату выплаты процентного дохода и (или) дату реализации ценной бумаги в зависимости оттого, что произошло ранее.