Промежуточная отчетность может быть сокращенной, но по своей структуре соответствовать годовой.
Внимательное изучение международных стандартов финансовой отчетности позволяет в сжатой форме представить основные подходы, заложенные в вышеназванном документе в части требований к отражению числовых данных в финансовой отчетности.
Стандарты основываются на следующих концептуальных допущениях (принципах).
Во-первых, предприятия имеют право при составлении финансовых отчетов пользоваться самостоятельно разработанными отчетными формами, т.е., говоря иначе, отражать неизменную сущность (числовые данные) в удобной для себя форме. Но, чтобы бухгалтерская отчетность была читаема внешними пользователями, все-таки установлен минимальный перечень статей, который должен иметь место в каждой из отчетных форм.
Так, минимальный перечень статей включает следующие позиции: основные средства, НМА, инвестиции, запасы, дебиторская задолженность, денежные средства и их эквиваленты, налоговые требования и обязательства, резервы, краткосрочные, долгосрочные обязательства, капитал и резервы, доля меньшинства.
Отчет о прибыли и убытках должен содержать следующие показатели:
- выручка,
- финансовый результат от операционной деятельности,
- финансовые затраты,
- расходы по налогу на прибыль,
- финансовый результат от обычной деятельности,
- финансовый результат от экстраординарных операций,
- доля меньшинства,
- нераспределенная прибыль.
Во-вторых, и это касается бухгалтерского баланса, активы и обязательства подлежат отражению упорядоченно, а именно в порядке возрастания либо убывания их ликвидности.
И хотя ПБУ 4/99 не содержит данного требования, но оно подстрочно прописано в Федеральном законе 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», поскольку бухгалтерский учет представляет собой не что иное, как «упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации» (1, п. 1 ст. 1). Кроме того, в пользу данного подхода свидетельствует требование понятности отчетной информации, ее доступность для внешних пользователей.
В-третьих, международными стандартами предусмотрено выделение в бухгалтерском балансе в качестве отдельных позиций долгосрочных и краткосрочных обязательств. Цель такого разделения, на наш взгляд, вполне объективна: получение информации о степени ликвидности баланса предприятия.
В-четвертых, статьи бухгалтерского баланса отражаются по нетто-стоимости. Как нам представляется, нет смысла комментировать данный принцип. При использовании баланса-брутто (до 01.01.92 г.) необоснованно завышалась валюта баланса и для анализа финансового состояния предприятия возникала необходимость в дополнительных расчетах (преобразование баланса-брутто в баланс-нетто).
В-пятых, в международных стандартах заложена возможность объединения несущественной информации и, наоборот, выделения существенной.
Таким образом, из сказанного можно сделать вывод о полном тождестве подходов МСФО № 1 и ПБУ 4/99 к принципам составления финансовых отчетов. Но существуют и определенные различия. Остановимся на них подробнее. Различия касаются четырех моментов:
1) Возможности вносить изменения в уже используемую отчетность.
2) Вопроса выбора отчетного периода.
3) Выполнения требования сопоставимости данных.
4) Многовариантности типовых форм отчетности.
ПБУ 4/99 очень сдержанно (нечетко) раскрывает те ситуации, вследствие наступления которых становится возможным изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса. Если говорить дословно, то изменения допускаются лишь «в исключительных случаях» (8, п. 9) и приводится один пример такого случая – изменение видов деятельности.
Поскольку не приведен перечень исключений, то законодателем создан нормативный вакуум, позволяющий трактовать данную норму законодательства многовариантно либо свести все варианты к единственному – изменению видов деятельности.
В такой трактовке данного вопроса усматривается явное противоречие с отдельными позициями самого ПБУ 4/99. Так, например, п. 11 вышеназванного документа позволяет не приводить в формах, разработанных предприятием самостоятельно, отдельные обязательные статьи, по которым отсутствуют числовые значения. Допустим, предприятие не осуществляет финансовые вложения и исключило из баланса данную статью. Но в результате хозяйственной деятельности контрагент рассчитался за поставленную предприятием продукцию векселем третьего лица.
Возникли балансовые остатки по счету 58 «Финансовые вложения». И, как следствие, возникает вопрос о необходимости внесения корректив в форму бухгалтерского баланса. Как действовать в данной ситуации предприятию, если информация о финансовых вложениях является существенной?
Рассмотрев появление финансовых вложений как исключительный случай, предприятие введет в баланс отдельную статью. И поскольку получение векселя действительно единичный случай, то при его погашении (выбытии) предприятие будет вынуждено повторно откорректировать форму баланса, исключив из него статью «Финансовые вложения».
Это идет в противоречие принципу (8, п. 9) последовательности применения содержания и формы финансовой отчетности от одного отчетного периода к другому.
Хорошим примером расстановки верных акцентов в обсуждаемом вопросе является МСФО № 1. Стандарт предусматривает всего три основания для изменений в содержании и форме финансовых отчетов:
1) в случае значительных изменений в характере операций компании, носящих долгосрочный характер;
2) в случае перегруппировки отчетности с целью лучшего представления информации о результатах деятельности предприятия;
3) если такие изменения заложены в МСФО.
Отечественный законодатель должен пересмотреть свои подходы к вопросу изменения форм и содержания отчетности.
1.2. Теоретические и практические особенности существенности
информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности РФ
Значение бухгалтерской отчетности трудно переоценить. Кроме того, что это итог кропотливой работы всей бухгалтерии за отчетный период, это – основная информационная база для восприятия экономической деятельности организации и принятия решений пользователями. Состав пользователей информации, отраженной в бухгалтерской отчетности, одинаков как в российской, так и в международной практике: 1) внутренние пользователи (учредители, администрация организации и т.д.); 2) внешние пользователи с прямым финансовым интересом (поставщики, кредитные организации и др.); 3) внешние пользователи с косвенным финансовым интересом (фискальные органы).
Современная бухгалтерская отчетность имеет ряд недостатков и с нашей точки зрения основным является то, что информация, изложенная в ней, ориентирована только на фискальные органы. То есть показатели бухгалтерской отчетности существенны только для налоговой службы и других государственных организаций. При этом если собственники (одна группа пользователей) имеют возможность получить существенную для них информацию, используя данные управленческого учета, то другим пользователям это не доступно.
Нами были сопоставлены статьи бухгалтерского баланса с другими статьями форм бухгалтерской отчетности. Бухгалтерский баланс по своей сути статичен. Информация, содержащаяся в нем, предоставлена на определенную дату. Данная информация может измениться за месяц, неделю или даже день. Для того чтобы сформировать объективное мнение о хозяйственной и финансовой деятельности организации за период, необходимо воспользоваться информацией, содержащейся в других формах отчетности. Однако не все статьи бухгалтерского баланса расшифрованы, даже частично в других формах отчетности. Сравнительный анализ представлен в таблице 1.
Таблица 1
Сравнительный анализ статей бухгалтерского баланса
со статьями других форм отчетности
| Статья баланса | Код показателя (ф. № 1) | Форма отчетности |
| 1 | 2 | 3 |
| Актив | ||
| Нематериальные активы | 110 | форма № 5 |
| Основные средства | 120 | форма № 5 |
| Незавершенное строительство | 130 | форма № 5 |
| Доходные вложения в материальные ценности | 135 | форма № 5 |
| Окончание табл. 1 | ||
| 1 | 2 | 3 |
| Долгосрочные финансовые вложения | 140 | форма № 5 |
| Отложенные налоговые активы | 145 | форма № 2 |
| Прочие внеоборотные активы | 150 | ПЗ к форме № 1, 2 |
| Запасы, в том числе: | 210 | |
| сырье, материалы и другие аналогичные ценности | не расшифровывается | |
| животные на выращивании и откорме | не расшифровывается | |
| затраты в незавершенном производстве | не расшифровывается | |
| готовая продукция и товары для перепродажи | не расшифровывается | |
| товары отгруженные | не расшифровывается | |
| расходы будущих периодов | форма № 5 | |
| прочие запасы и затраты | не расшифровывается | |
| НДС по приобретенным ценностям | 220 | Налоговая декларация |
| Дебиторская задолженность (долгосрочная) | 230 | форма № 5 |
| Дебиторская задолженность (краткосрочная) | 240 | форма № 5 |
| Краткосрочные финансовые вложения | 250 | форма № 5 |
| Денежные средства | 260 | форма № 4 |
| Прочие оборотные активы | 270 | ПЗ к форме № 1, 2 |
| Пассив | ||
| Уставный капитал | 410 | форма № 3 |
| Собственные акции, выкупленные у акционеров | не разъясняется | |
| Добавочный капитал | 420 | форма № 3 |
| Резервный капитал | 430 | форма № 3 |
| в том числе: резервы, образованные в соответствии с законодательством | форма № 3 | |
| резервы, образованные в соответствии с учредительными документами | форма № 3 | |
| Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | 470 | форма № 2, форма № 3 |
| Займы и кредиты | 510 | форма № 5 |
| Отложенные налоговые обязательства | 515 | форма № 2 |
| Прочие долгосрочные обязательства | 520 | ПЗ к форме № 1, 2 |
| Займы и кредиты | 610 | форма № 5 |
| Кредиторская задолженность | 620 | форма № 5 |
| в том числе: поставщики и подрядчики | форма № 5 | |
| задолженность перед персоналом организации | не расшифровывается | |
| задолженность перед государственными внебюджетными фондами | Налоговая декларация | |
| задолженность по налогам и сборам | форма № 5 | |
| прочие кредиторы | ПЗ к форме № 1, 2 | |
| Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов | 630 | ПЗ к форме № 1, 2 |
| Доходы будущих периодов | 640 | |
| Резервы предстоящих расходов | 650 | форма № 5 |
| Прочие краткосрочные обязательства | 660 | ПЗ к форме № 1, 2 |
Проведенное сопоставление показало, что большинство статей бухгалтерского баланса на сегодняшний день расшифрованы или дается дополнительная информация по соответствующим показателям в других формах отчетности. Однако такие статьи, как запасы, НДС по приобретенным ценностям, собственные акции, выкупленные у акционеров, доходы будущих периодов, кредиторская задолженность по статьям – задолженность перед персоналом и внебюджетными фондами, не разъясняются. Таким образом, все вышеуказанные статьи должны найти отражение либо в форме № 5 (Приложение к бухгалтерскому балансу), либо в пояснительной записке (ПЗ). При этом следует учитывать, что пояснительную записку составляют не все организации.