Так как за I квартал предельная сумма нормируемых расходов на рекламу составляет 3000 руб., что меньше фактической суммы нормируемых расходов, то в целях налогообложения организация вправе принять лишь нормируемые рекламные расходы в размере 3000 руб.
Следовательно, общая сумма расходов на рекламу, принимаемых в целях налогообложения, в I квартал составит: 5000 руб. + 10 000 руб. + + 3000 = 18 000 руб. Фактическая сумма нормируемых рекламных расходов составляет 6000 руб., следовательно, у организации в I квартале возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение от-ложенного налогового актива в размере (6000 руб. – 3000 руб.) 24 % = = 720 руб.
Предположим, что к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» организация использует субсчет 68-2 «Налог на прибыль».
Бухгалтерские записи за I квартал будут следующими:
Д-т сч. 44 К-т сч. 60 – 15 000 руб. – отражены расходы на аренду стенда, изготовление, монтаж рекламных экспонатов (5000 руб. + 10 000 руб.);
Д-т сч. 44 К-т сч. 60 – 6000 руб. – отражены расходы на распространение рекламных листовок;
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 – 21 000 руб. – оплачены рекламные расходы;
Д-т сч. 90-2 К-т сч. 44 – 21 000 руб. – отражено списание рекламных расходов;
Д-т сч. 09 К-т сч. 68-2 – 720 руб. – отражен отложенный налоговый актив ((6000 руб. – 3000 руб.) 24 %).
За I квартал вычитаемая временная разница составляет 3000 руб. (6000 руб. – 3000 руб.).
За первое полугодие объем выручки у организации увеличился, следовательно, увеличился и предельный размер нормируемых рекламных расходов:
(300 000 руб. + 627 400 руб.) 1 % = 9274 руб.
Увеличение предельного размера нормируемых рекламных расходов дает организации возможность учесть фактические нормируемые расходы в полном объеме.
Следовательно, в бухгалтерском учете за первое полугодие это должно быть отражено следующим образом:
Д-т сч. 68-2 К-т сч. 09 – 720 руб. – погашен отложенный налоговый актив.
Но если по итогам налогового периода (текущий год) у организации расходы на рекламу превысили 1 % выручки от реализации, то у налогоплательщика образуются не временные, а постоянные налоговые разницы (§ 7 ПБУ 18/02).
В качестве примера образования у налогоплательщика вычитаемых временных разниц может служить договор займа, в подтверждение которого организация-заемщик выдает собственный дисконтный вексель. Рассмотрим это на примере.
Пример 7. Предположим, что ООО «Квазар» заключило договор займа с ЗАО «Катюша», согласно которому ООО получает от ЗАО заем в размере 200 000 руб. сроком на 4 месяца с уплатой процентов в размере 8000 руб. Денежные средства ООО «Квазар» получило 01.03.2007 г. Для подтверждения своей задолженности ООО «Квазар» выдало ЗАО «Катюша» простой вексель на сумму 208 000 руб. со сроком погашения 01.07.2007 г.
Учетной политикой ООО «Квазар» предусмотрено, что сумма дис-конта единовременно отражается в составе операционных расходов.
Для целей налогообложения сумма дисконта, которая приходится на каждый месяц в период с 1 марта по 1 июля, составляет 2000 руб. (8000 руб. / 4 мес.).
Рассчитаем предельную сумму процентов, которую ООО «Квазар» может учесть для целей налогообложения в марте 2007 г.
Учетной политикой ООО «Квазар» предусмотрено, что предельный размер процентов определяется по ставке Банка России, увеличенной в 1,1 раза.
Ставка Банка России с 26.12.2006 г. составляет 12 %, следовательно, предельный размер процентов:
13,2 % / (365 дн. / 100) 200 000 руб. 31 дн. = 2242,19 руб.
Поскольку фактическая сумма процентов (2000 руб.) меньше предельной, для целей налогообложения ООО «Квазар» в марте учтет сумму 2000 руб. А для целей бухгалтерского учета всю сумму дисконта включит в состав операционных расходов – 8000 руб. В результате в марте 2007 г. у организации возникает вычитаемая временная разница, влекущая возникновение отложенного налогового актива в размере (8000 руб. – 2000 руб.) 24 % = 1440 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Квазар» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
в марте 2007 г.
Д-т сч. 51 К-т сч. 66-1 – 200 000 руб. – получена сумма денежных средств от ЗАО «Катюша»;
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66-2 – 8000 руб. – отражена сумма дисконта в составе прочих расходов;
Д-т сч. 09 К-т сч. 68-1 – 1440 руб. – отражена сумма отложенного налогового актива.
В оставшиеся 3 месяца срока действия договора займа по мере начисления процентов в налоговом учете величина отложенного налогового актива будет уменьшаться, при этом в бухгалтерском учете будет сделана запись по дебету счета 68-1 и кредиту счета 09.
Пример 8. Предположим, что ООО «Мелена» провело в феврале 2007 г. деловые переговоры с представителями ООО «Радуга», в результате которых было достигнуто соглашение об организации совместного производства мебели. ООО «Мелена» организовало официальный обед в ресторане, стоимость обслуживания составила 17 700 руб. с учетом НДС. Счет в ресторане был оплачен подотчетным лицом, ответственным за проведение официальной встречи. При обслуживании участников встречи был оплачен счет транспортной организации за предоставленные услуги. Сумма выставленного счета по транспортным услугам составила 1180 руб., в том числе НДС. Услуги транспортной организации были оплачены с расчетного счета.
Допустим, что других расходов при проведении переговоров не было. Таким образом, фактическая сумма представительских расходов в данной ситуации у ООО «Мелена» составила 18 880 руб., в том числе НДС.
Предположим, что сумма расходов на оплату труда в организации с начала года составила 250 000 руб.
По итогам работы за отчетный период организация может включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении, представительские расходы в размере, не превышающем 10 000 руб. (250 000 руб. 4 %). Сле-довательно, представительские расходы, не учитываемые в составе расхо-дов, будут определены следующим образом: ((17 700 руб. – 2700 руб.) + + (1180 руб. – 180 руб.)) – 10 000 руб. = 6000 руб.
В соответствии с ПБУ 18/02 указанная сумма представляет собой вычитаемую временную разницу, и в бухгалтерском учете отражается отложенный налоговый актив в размере 6000 руб. 24 % = 1440 руб.
Сумма «входного» налога, которую налогоплательщик вправе принять к вычету, составит 10 000 руб. 18 % = 1800 руб.
Оставшаяся сумма «входного» налога, не принятая к учету в феврале, продолжает числиться на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
До конца текущего года указанная сумма может быть:
- принята к вычету, если фактическая сумма представительских расходов не превысит предельного размера;
- списана в бухгалтерском учете в состав внереализационных расходов, если фактическая сумма представительских расходов окажется больше установленного норматива.
Следует обратить внимание на то, что при наступлении второго из указанных случаев, организация должна будет в бухгалтерском учете признать сумму НДС, не принятого к вычету, постоянной разницей и соответственно начислить постоянное налоговое обязательство.
Рабочим планом счетов организации закреплено, что к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыты:
- субсчет 68-1 «Налог на прибыль»;
- субсчет 68-2 «Налог на добавленную стоимость».
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
Д-т сч. 26 К-т сч. 76 – 1000 руб. – принят счет за транспортное обслуживание участников переговоров;
Д-т сч. 19 К-т сч. 76 – 180 руб. – учтен НДС, предъявленный к оплате транспортной организацией;
Д-т сч. 26 К-т сч. 71 – 15 000 руб. – принят авансовый отчет по представительским расходам;
Д-т сч. 19 К-т сч. 71 – 2700 руб. – учтен НДС по представительским расходам;
Д-т сч. 68-2 К-т сч. 19 – 1800 руб. – принята к вычету сумма НДС, соответствующая предельному размеру представительских расходов;
Д-т сч. 09 К-т сч. 68-1 – 1440 руб. – отражена сумма отложенного налогового актива (6000 руб. 24 %);
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 – 1180 руб. – оплачен счет транспортной организации.
В бухгалтерском балансе по форме № 1, отложенные налоговые активы отражаются в активе баланса в разделе I (табл. 4) как внеоборотные активы (§. 23 ПБУ 18/02).
Таблица 4
Отражение отложенных налоговых активов в активе баланса в разделе I как внеоборотных активов
| Актив | Код показателя | На начало отчетного года | На конец отчетного периода |
| I. Внеоборотные активы | |||
| Нематериальные активы | 110 | ||
| Основные средства | 120 | ||
| Незавершенное строительство | 130 | ||
| Доходные вложения в материальные ценности | 135 | ||
| Долгосрочные финансовые вложения | 140 | ||
| Отложенные налоговые активы | 145 | ||
| Прочие внеоборотные активы | 150 | ||
| Итого по разделу I | 190 |
Следует обратить внимание на абз. 4 п. 14 ПБУ 18/02: «Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату».
Данный порядок определения величины отложенного налогового актива не имеет никакого отношения к временным разницам, представляющим собой суммы излишне уплаченного налога, которые не возвращены организации, а приняты в счет будущих платежей по налогу на прибыль, что неплохо было бы учесть разработчикам ПБУ 18/02.
2.7 Применение элементов управленческого учета в системеменеджмента качества
Общепризнано, что качество промышленной продукции – главный показатель конкурентоспособности предприятия-изготовителя.
Анализ показал, что увеличение вложений в повышение качества продукции на 2 % на стадии ее проектирования дает прирост прибыли на 20 %, т.е. обеспечивается чистая экономия в 18 %.
Гарантия удовлетворенности потребителя качеством новой продукции должна закладываться во время ее планирования. Всякий раз, когда планируется новая продукция и начинается ее разработка, фирма подвергается потенциальному риску качества. Вследствие существования риска качества необходимо предпринять тщательно разработанную серию мероприятий, дающих возможность минимизировать этот риск и гарантировать такое качество новой конструкции, которое бы удовлетворяло потребителей. В связи с этим при составлении предварительных расчетов при разработке продукции необходимо указать на возможные заменители материалов, использование которых способствует экономии затрат без ущерба для качества. Если на стадии разработки нового изделия выясняется, что использование заменителей исключено, так как может нанести ему вред, то это должно быть отражено в отчете, что позволит привести в соответствие конечную оценку расходов и планируемые цены реализации.