В соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 убыток, перенесенный на будущее, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который в соответствии с налоговым законодательством будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, признается вычитаемой временной разницей.
Действующее налоговое законодательство в некоторых случаях позволяет учесть расходы для целей налогообложения раньше, чем они признаются расходами текущего периода в бухгалтерском учете, например, при отнесении к косвенным расходам расходов, участвующих в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, в части незавершенного производства или несданных объектов. В такой ситуации по результатам финансовой деятельности организации может быть получена прибыль, а при расчете налоговой базы получается убыток. Следовательно, условный расход, рассчитанный от бухгалтерской прибыли в отчетном периоде, должен быть скорректирован таким образом, чтобы текущий налог составлял ноль.
Для правильного отражения такой корректировки прежде всего необходимо определить разницу, влияющую на получение различных результатов в налоговом и бухгалтерском учете.
Далее нужно установить вероятность получения налогооблагаемой прибыли в будущих периодах. Это является необходимым условием для отражения отложенного налогового актива от временной вычитаемой разницы, возникающей в связи с тем, что при получении убытка в целях налогообложения налоговая база приравнивается к нулю в текущем периоде, а в последующих периодах величина убытка уменьшает налоговую базу в течение 10 лет.
В соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ под убытком налогоплательщика понимается отрицательная разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.
Если по результатам хозяйственной деятельности налогоплательщик получил убыток, то налоговая база по налогу на прибыль признается равной нулю.
Статья 283 НК РФ позволяет налогоплательщику списывать на расходы в течение 10 последующих лет убыток, полученный за налоговый период. Этот процесс называется переносом убытка на будущее. Однако при этом налоговое законодательство ограничивает размер переносимого убытка.
Следует отметить, что до 01.01.2006 г. размер переносимого убытка, который налогоплательщик вправе был учесть в расходах налогового периода, ограничивался 30 % прибыли за текущий налоговый период.
Вступивший в силу Федеральный закон № 58-ФЗ несколько изменил ситуацию:
- в 2006 г. совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50 % налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ;
- в 2007 г. убытки списываются в уменьшение налоговой базы текущего года в полном объеме, иначе говоря, переносится на будущее лишь величина убытка, которую налогоплательщик не смог перекрыть прибылью текущего года.
Таким образом, получается, что норматив переносимого убытка в 2006 г. составляет 50 % от прибыли текущего года, а в 2007 г. – 100 % прибыли текущего года.
Следует помнить, что определение налоговой базы текущего налогового периода налогоплательщик должен производить с учетом особенностей, установленных ст. 283, 275.1, 280 и 304 НК РФ.
Статьей 275.1 НК РФ определено, что убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств (далее – ОПХ), может быть погашен только прибылью, полученной от деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ.
Статьей 280 НК РФ определено, что «...убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.
При этом убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг».
Необходимо обратить внимание на то, что ст. 283 НК РФ устанавливает правило последовательного списания убытка: если организация получила убыток в 2005–2006 гг., то вначале списывается убыток 2005 г., а потом 2006 г.
Под отложенным налоговым активом (п. 14 ПБУ 18/02) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, который организация должна уплатить в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы появляются только тогда, когда возникают вычитаемые временные разницы, и они есть не что иное, как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ на определенную дату.
Отложенный налоговый актив (п. 17 ПБУ 18/02) должен отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с кредитом счета расчетов по налогам и сборам.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов используется счет 09 «Отложенные налоговые активы». Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, будет отражаться следующей проводкой:
Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогу на прибыль» – начислен отложенный налоговый актив.
В следующем или следующих отчетных периодах, когда будет происходить уменьшение суммы вычитаемых временных разниц, соответственно будет уменьшаться и сумма отложенных налоговых активов. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые активы, должны быть отражены по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам.
Таким образом, уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода отражается следующим образом:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогу на прибыль» К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» – уменьшен (погашен) отложенный налоговый актив.
В случае выбытия объекта актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив, сумма начисленного отложенного актива списывается на счет учета прибылей и убытков бухгалтерской проводкой:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» – списан отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, в отношении которого возникала вычитаемая временная разница.
Рассмотрим порядок определения вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива, которые возникают из-за различного способа начисления амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета.
В целях бухгалтерского учета на основании ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
- линейным;
- способом уменьшаемого остатка;
- способом списания стоимости по сумме числа лет полезного использования;
- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Согласно ст. 259 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики исчисляют амортизацию линейным либо нелинейным методом.
Пример 1. Организация для управленческих нужд приобрела в январе принтер за 35 400 руб. (в том числе НДС – 5400 руб.), который введен в эксплуатацию в том же месяце. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» данное оборудование относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Приказом по учетной политике определено, что начисление амортизации в целях бухгалтерского учета производится способом списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования, для целей налогового учета – линейным методом, установлен срок полезного использования – 4 года. Амортизация объектов основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.
При применении ранее указанных методов начисления амортизации по данному объекту основных средств в I квартале 2007 г. амортизация составит:
- в целях бухгалтерского учета – 2000 руб.;
- целях налогового учета – 1250 руб.
Как видно из примера, сумма амортизации в целях бухгалтерского учета превышает сумму амортизации в целях налогового учета на 750 руб., и именно эта сумма является вычитаемой временной разницей, возникшей в отчетном периоде.
Сумма отложенного налога на прибыль будет равна 180 руб. (750 руб. 24 %).
Покажем на примере, как необходимо отражать в бухгалтерском учете возникающий при этом отложенный налоговый актив.
Пример 2. Предположим, что организация по итогам 2006 г. получила убыток в размере 150 000 руб. (балансовый убыток совпадает с налоговым убытком).
В соответствии с п. 20 ПБУ 18/02 организация обязана отразить в бухгалтерском учете условный доход по налогу на прибыль в сумме 36 000 руб. (150 000 руб. 24 %).
В соответствии с положениями ст. 283 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы, т.е. осуществить перенос убытка на будущее (в течение 10 лет).
В связи с чем у организации по итогам 2006 г. в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива в размере 36 000 руб. (150 000 руб. 24 %).
Погашение отложенного налогового актива будет происходить по мере признания в 2007 г. в качестве расхода суммы убытка прошлого года.