В учетной политике предприятия должно быть обязательно предусмотрено открытие субсчетов к соответствующим синтетическим счетам Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденного приказом Министерства Финансов РФ N 94н от 31 октября 2000 года, так как это необходимо для обособленного ведения бухгалтерского учета валютных операций. Путем образования субсчетов на предприятии составляется свой специализированный план счетов для учета внешнеэкономической деятельности. Это позволяет обособленно отражать в учете операции в иностранной валюте и в то же время дает возможность вписать учет валютных операций в общий учет финансово-хозяйственной деятельности, что необходимо для составления единой бухгалтерской отчетности. Для учета внешнеэкономической деятельности к синтетическим счетам можно открывать субсчета двух рядов: первого ряда – с трехзначными кодами и второго ряда – с четырехзначными кодами.
В организациях, реализующих товары как иностранным, так и российским покупателям, учетной политикой обязательно должен быть предусмотрен раздельный учет затрат и ‘входного’ НДС по экспортированной продукции. Бухгалтеры могут самостоятельно разработать методику ведения раздельного учета и распределения косвенных расходов исходя из особенностей деятельности предприятия. Обособленный учет операций по внешнеэкономической деятельности дает возможность организовать четкий контроль за исполнением контрактов, за своевременностью расчетов с иностранными фирмами по экспортным и импортным сделкам, за сохранностью экспортных и импортных товаров, а также позволяет составить баланс по внешнеэкономической деятельности на предмет его анализа по различным показателям и определить эффективность внешнеторговых сделок.
Особенностью учета внешнеэкономической деятельности является также наличие понятия – учетная единица. По сложившейся внешнеторговой практике за учетную единицу принимается товарная партия. Товарная партия включает любое количество однородного товара, отгруженное по одному контракту (либо принятое на хранение) в одном направлении, оформленное одним транспортным документом и отфактурованное поставщиком по одному счету. Эта учетная единица обычно не подлежит дроблению. Такие признаки, положенные в основу формирования товарной партии, дают возможность сохранить ее во время транспортировки, перевалки и хранения, что обеспечивает контроль за движением товара в пути от поставщика к покупателю и позволяет увязывать выставление счетов с отдельными партиями товара, учитываемыми на инвентарных счетах.
При осуществлении внешнеэкономической деятельности неизбежно возникают курсовые разницы, поэтому в учетной политике необходимо четко определить порядок их отражения на счетах бухгалтерского учета. Есть случаи, например, когда ошибки бухгалтерии в области отражения курсовых разниц стоили всего накопленного за несколько лет капитала. Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, определены постановлением Правительства РФ от 05.08.92. N 552 (ред. От 31.05.2000). Согласно постановлению в состав внереализационных доходов включаются положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте, а в состав внереализационных расходов – отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.
Однако по операциям движения валютных ценностей курсовая разница объективно возникнуть не может, что следует из самого определения понятия «курсовая разница». Курсовой признается разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива или обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату признания их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период*.
Курсовая разница по активу (имуществу) предприятия может возникнуть в том случае, если его стоимость оценивается в иностранной валюте. Единственным активом, оценка которого осуществляется в валюте, являются валютные ценности. Все остальное имущество предприятия должно оцени-
* П. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» N 3/2000 приказ Минфина РФ от 10.01.2000
ваться в рублях с пересчетом на дату перехода права собственности на материальные ценности*. Следовательно, курсовая разница возникает как по валютным ценностям (иностранной валюте, ценным бумагам в иностранной валюте, драгоценным металлам, природным драгоценным камням), так и по операциям, связанным с возникновением обязательств и их прекращением.
Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы (кроме случаев, связанных с формированием уставного капитала) в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность**.
В течение года необходимо отражать положительные курсовые разницы по кредиту счета 91/1 «Прочие доходы» и дебету счетов 50, 52, 57, 58, 60, 62, 66, 67, 71, а отрицательные – по дебету счета 91/2 «Прочие расходы» и кредиту счетов 50, 52, 57, 58, 60, 62, 66, 67, 71.
Курсовые разницы, формирующие внереализационные доходы и расходы, включаются в расчет налогооблагаемой прибыли***.
2.3. Учет экспортных операций при различных
видах и формах расчетов
Организация учета расчетов с иностранными поставщиками зависит от установленного в контракте вида расчета и его формы. Это может быть оплата инкассо, расчеты аккредитивами и банковский перевод.
Анализ форм, используемых для расчетов с иностранными партнерами, показывает, что чаще всего за рубежом применяются расчеты аккредитивами,
* П. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» N 3/2000 приказ Минфина РФ от 10.01.2000 (ПБУ 3/2000)
** П. 12, 13 ПБУ 3/2000
*** П. 1 ст.2 Закона РФ от 27.12.91. N 2216-1 (ред. от 04.05.99.)
расчеты по коммерческому кредиту, расчеты с помощью переводных векселей (тратт), инкассовая форма расчетов и по открытому счету.
Остановимся на особенностях вышеперечисленных форм расчетов, поскольку их применение вызывает различие в учетных записях.
Многие российские экспортеры получают от своих зарубежных партнеров авансы в иностранной валюте. И хотя экспортные операции облагаются НДС по нулевой ставке, особенностью данного вида расчетов является то, что с суммы аванса в любом случае уплачивается налог по ставке 16,67 или 9,09 процента. Правда, потом экспортер вправе возместить из бюджета ранее уплаченный НДС. Это можно сделать после того, как будут реализованы товары и собраны все документы, подтверждающие экспорт.
Авансовые или иные платежи в счет предстоящих поставок продукции облагаются НДС*. Однако это правило предполагает исключение, а именно от налога освобождены авансы, которые получают за экспорт тех товаров, что изготавливают более шести месяцев. Правда, перечень таких товаров до сих пор не утвержден, поэтому НДС взимается с любой предоплаты.
Между тем суммы НДС, уплачиваемые с валютных авансов, пересчитываются в рубли по курсу, который действовал на дату получения такого платежа**. Эту величину организация указывает в строках 11 и 17 раздела II декларации по налоговой ставке 0 процентов. Затем эта сумма переносится в строку 21 обычной декларации по НДС.
Данный платеж экспортер должен внести в федеральный бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за тем, в котором был получен аванс (либо до 20-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором была внесена предоплата, если экспортер уплачивает НДС ежеквартально). Организации, у которых в течение квартала ежемесячная сумма выручки не превышает 1 млн. рублей, может уплачивать НДС ежеквартально***.
Кстати, организации, которым на валютный счет поступают авансы от
* Подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового Кодекса РФ
** П. 398 ст. 153 Налогового Кодекса РФ
*** Ст. 174 Налогового Кодекса РФ
зарубежных партнеров, обязаны в течение семи дней продать 75% от общей суммы валюты*.
В бухгалтерском учете делают следующие записи:
1. Д-52 субсчет «Транзитный валютный счет»
К-62 субсчет «Авансы полученные»- получен аванс
2. Д-62 субсчет «Авансы полученные»
К-68 субсчет «НДС по экспортным операциям» – начислен НДС
3. Д-57 К-52 субсчет «Транзитный валютный счет»-
списана валюта, подлежащая обязательной продаже
4. Д-52 субсчет «Текущий валютный счет»
К-52 субсчет «Транзитный валютный счет» – зачислена
иностранная валюта на текущий валютный счет
5. Д-91 субсчет «Прочие расходы» К-57 - продана
иностранная валюта
6. Д-57 К-91 субсчет «Прочие доходы» – отражена положительная
курсовая разница
7. Д-51 К-91 субсчет «Прочие доходы» - поступили рубли от продажи
валюты
8. Д-91 субсчет «Прочие расходы» К-76 – отражена комиссия банка и
валютной биржи
9. Д-19 К-76 – выделен НДС по комиссии валютной биржи