На основании данных вышеприведенного примера покажем порядок записей на бухгалтерских счетах:
Дебет 76 Кредит 91/1 - 120 000 руб.
Дебет 91/2 Кредит 68 - 20 000 руб.
Дебет 01/2 "Выбытие основных средств" Кредит 01 - 130 000 руб.
Дебет 02 Кредит 01/2 - 85 000 руб.
Дебет 91/2 Кредит 01/2 - 45 000 руб.[15]
6.1 НАЗНАЧЕНИЕ СЧЕТА 91 «ПРОЧИЕ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ». ОТКРЫТИЕ СУБСЧЕТОВ ПО ДАННОМУ СЧЕТУ И ПОРЯДОК ИХ ЗАКРЫТИЯ
Для обобщения информации об операционных и внереализационных доходах и расходах используют счет 91 «Прочие доходы и расходы». К этому счету могут быть открыты следующие субсчета:
• 1 «Прочие доходы»;
• 2 «Прочие расходы»;
• 9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
На субсчете 1 «Прочие доходы» учитывают поступления активов, признаваемых прочими доходами (за исключением чрезвычайных).
На субсчете 2 «Прочие расходы» учитывают операционные и внереализационные расходы, признаваемые прочими расходами (за исключение чрезвычайных).
Субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» используется для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.
Записи по субсчетам 1 и 2 счета 91 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 1 и кредитового оборота по субсчету 2 определяется сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается со счета 91-9 на99 Прибыли и убытки». Таким образом, на отчетную дату счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо не имеет.
По окончании отчетного года субсчета 1 и 2 закрываются внутренними записями на субсчет 9 счета 91.[16]
6.2 УЧЕТ ОПЕРАЦИОННЫХ РАСХОДОВ И ДОХОДОВ
Состав операционных доходов и расходов определен ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 (14 и 15).
Основную часть операционных доходов и расходов составляют доходы и расходы от выбытия имущества (кроме продажи готовой продукции (работ, услуг и товаров)) и от участия в других организациях (поступления и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, поступления и расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, прибыль или убыток от участия в совместной деятельности).[17]
С 1 января 2000 года (в связи с введением ПБУ 9/99) в состав операционных доходов включены следующие виды доходов:
· поступления от деятельности, связанной с участием в уставных капиталах других организаций, включая проценты и иные доходы по ценным бумагам. Раньше эти поступления учитывались по статье «Доходы от участия в других организациях» Отчета о прибылях и убытках;
· проценты, которые организация получила за то, что предоставила свои денежные средства в пользование сторонним организациям или физическим лицам. Раньше эти доходы отражались по статье «Проценты к получению» Отчета о прибылях и убытках;
· прибыль, полученная организацией от совместной деятельности. Раньше эта прибыль отражалась по статье «Доходы от участия в других организациях» Отчета о прибылях и убытках.
Сравнивая установленный ПБУ 9/99 состав прочих поступлений (куда отнесены операционные и внереализационные доходы) с перечнем поступлений, действовавшим до 1 января 2000 года (он был установлен Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности), можно сделать вывод о перегруппировке доходов между статьями.
Таким образом, к операционным доходам, согласно ПБУ 9/99, относят:
· доходы, связанные со сдачей имущества в аренду (если такая деятельность не относится к обычным видам деятельности);
· доходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих на основании патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности (если такая деятельность у конкретной организации не относится к обычным видам деятельности);
· поступления от продажи основных средств, валюты, материальных запасов и иных активов (кроме денежных средств, товаров и готовой продукции);
· проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на расчетном счете организации.
Если организация обменивает основные средства, производственные запасы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, иное имущество, то для целей налогообложения принимается фактическая рыночная цена на аналогичное имущество, сложившаяся на момент исполнения обязательств по сделке, но не ниже балансовой стоимости этого имущества. По основным средствам, нематериальным активам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам принимается при этом их остаточная стоимость.
Как операционные доходы организация стала с 1 января 2000 года отражать суммы процентов, начисляемые учреждениями банков за пользование свободными денежными средствами организации (в том числе проценты, начисляемые на среднемесячный остаток денежных средств на расчетном счете организации).
Доходы, полученные юридическими лицами по государственным ценным бумагам не подлежат обложению налогом на прибыль.[18]
6.3 УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ОТПРОДАЖИ АКТИВОВ (ЗА ИСКЛЮЧЕНИЕМ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И ТОВАРОВ)
При выбытии амортизируемого имущества вследствие продажи, списания в связи с окончанием срока полезного использования и по другим причинам, безвозмездной передачи сумму амортизации основных средств и нематериальных активов списывают в дебет счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счетов 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы». Остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов списывают с кредита счетов 01 и 04 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». В дебет счета 91 списывают также все расходы, связанные с выбытием амортизируемого имущества (включая НДС по проданному имуществу).
При выбытии материалов и другого неамортизируемого имущества вследствие продажи, списания в связи с порчей, безвозмездной передачи их стоимость списывают в дебет счета 91. Сумму задолженности покупателей за проданное имущество отражают по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 91.[19]
6.4 УЧЕТ ПРОЧИХ ОПЕРАЦИОННЫХ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
При осуществлении операций по вкладам в уставные капиталы других организаций и по вкладам участников простого товарищества в общее имущество товарищей неденежными средствами обычно возникает разница между стоимостью передаваемого имущества и согласованной оценкой вклада. Эта разница отражается в зависимости от ее значения по кредиту или дебету счета 91 (превышение согласованной стоимости над учетной отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 91; обратное соотношение — по дебету счета 91 и кредиту счета 58).
Доходы от участия в других организациях можно учитывать:
1) по фактическому поступлению денежных средств;
2) по предварительному начислению доходов и записи на счетах.
При первом варианте по мере поступления денежных средств дебетуют счета 50, 51, 52, 55 и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы».
При втором варианте начисленные доходы оформляют следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму доходов от вкладов в уставный капитал других организаций, арендной платы и дивидендов)
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» (на всю сумму начисленных доходов).
Поступившие платежи по доходам отражают по дебету счетов учета денежных средств (50, 51, 52, 55) и кредиту счета 76.
Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, оформляют бухгалтерскими записями в том же порядке, как и доходы от участия в других организациях. Проценты, уплаченные за предоставление в пользование денежных средств организации, обычно списывают в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита счетов учета денежных средств.
Отчисления в оценочные резервы (под снижение стоимости материальных ценностей, под обеспечение вложений в ценные бумаги, по сомнительным долгам) отражают по дебету счета 91 и кредиту счетов 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» и 63 «Резервы по сомнительным долгам». Неиспользованные резервы в периоде, следующем за периодом их создания, списывают в дебет счетов 14, 59 и 63 с кредита счета 91.[20]
6.5 УЧЕТ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
В соответствии с ПБУ 9/99и ПБУ 10/99 внереализационными доходами и расходами являются:
• штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, полученные и уплаченные;
• активы, полученные и переданные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
• поступления в возмещение и возмещение причиненных организации убытков;
• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, и убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
• суммы кредиторской, депонентской и дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
• курсовые разницы;
• перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
• прочие внереализационные доходы и расходы.
Поступления от уплаты штрафов, пеней, различных неустоек и других видов санкций отражают по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» и дебету счетов учета денежных средств и расчетов с дебиторами.
Уплаченные организацией суммы штрафов, пеней, неустоек и суммы от других санкций отражают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита счетов учета денежных средств. При этом суммы, внесенные в бюджет в виде санкций, в состав расходов от внереализационных операций не включают, а относят на уменьшение прибыли (т.е. на счет 99 «Прибыли и убытки»).