- сдача в аренду помещений иностранцам;
- реализация медицинских товаров;
- ритуальные услуги;
- реализация изделий народных художественных промыслов.
Организации-комиссионеры при формировании состава доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения, должны учитывать следующие особенности.
В соответствии со ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав доходов не включаются средства, поступившие комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенного договора. К таким доходам не относится комиссионное вознаграждение.
В состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, не включаются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенного договора.
Таким образом, в состав доходов комиссионера для целей исчисления налога на прибыль включаются суммы причитающегося ему вознаграждения (без учета НДС), поскольку согласно ст. 249 НК РФ указанный доход признается доходом от реализации. В состав его расходов, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль, включаются любые обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с осуществлением хозяйственной деятельности организации.
Нормативное бухгалтерское регулирование учета товаров определяется также Положениями по бухгалтерскому учету.
Например, согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н "Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вклада участников".
Доходами от обычных видов деятельности согласно п. 5 ПБУ 9/99 являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.
Нормативное регулирование учета товаров определяется также Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, которые утверждены письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.96 N 1-794/32-5.
Данные рекомендации устанавливают правила документального оформления приема, хранения, отпуска товаров и отражения товарных операций в бухгалтерском учете и отчетности.
Рекомендации являются элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета товарно - материальных ценностей в Российской Федерации.
В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, поименованные в указанной статье.
Что касается регулирования первичной документации операций с товарами, необходимо упомянуть утвержденные Постановлением Госкомстата России от 9 августа 1999 г. N 66 Унифицированные формы первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения.
Данный Альбом унифицированных форм первичной учетной документации разработан НИПИстатинформом Госкомстата России на основании Постановления Правительства Российской Федерации от 8 июля 1997 года N 835.
Применение унифицированных форм первичной учетной документации регламентируется "Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации", утвержденным Министерством финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 года N 34н.
В настоящий альбом включены унифицированные формы первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения, к формам даны краткие указания по их применению и заполнению.
Ведение первичного учета по унифицированным формам первичной учетной документации, включенных в настоящий альбом, распространяется на юридические лица всех организационно - правовых форм и форм собственности, осуществляющие деятельность в отраслях экономики.
Помимо Унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения разработаны также Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132.
В настоящий альбом включены унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций (общие), к формам также даны краткие указания по их применению и заполнению.
Рекомендуемый формат форм указан в перечне форм первичной учетной документации.
В формах предусмотрены зоны кодирования информации. Коды, по которым нет ссылок на общероссийские классификаторы, предназначены для обобщения и систематизации информации при обработке данных средствами вычислительной техники и проставляются по системе кодирования, принятой в организации.
В заключение необходимо отметить неоднозначность налогового регулирования учета товаров.
Например, с приобретением товаров непосредственно связаны расходы на их доставку, причем организация может для этого использовать как собственный транспорт, так и привлекать транспортные компании.
Налогоплательщики вправе учесть данные затраты в целях налогообложения прибыли.
В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса, в составе материальных расходов учитываются расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемые сторонними организациями или подразделениями фирмы.
При этом к работам производственного характера относят также и транспортные услуги по доставке продукции. Такие затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Однако специалисты финансового ведомства в Письме от 19 марта 2007 г. N 03-03-06/1/157 пояснили, что учесть эти суммы в налоговой себестоимости можно только в том случае, если доставка включена в цену товара, а покупатель возмещает поставщику стоимость данных услуг.
Так как в этой ситуации фирма получит доход, который будет отражен в составе выручки от реализации.
Таким образом, необходимо подытожить, что помимо Налогового кодекса бухгалтеру приходиться пользоваться комментариями Министерства и финансов и Федеральной Налоговой Службы, изложенными в Письмах.
Как и иные материально-производственные запасы, товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01). Однако их оценка (определение этой фактической себестоимости) может отличаться в зависимости от способа получения предприятием данного имущества.
Так, товары могут быть получены организацией:
- за плату;
- изготовлены собственными силами;
- внесены в качестве вклада в уставный капитал;
- получены при оплате неденежными способами (бартером);
- получены безвозмездно (в порядке дарения).
Фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). К таким затратам на их приобретение относятся (п. 6 ПБУ 5/01):
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;
- импортные (ввозные) таможенные пошлины;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы товаров;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены эти товары;
- затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, в том числе расходы по страхованию. Данные затраты включают также затраты по заготовке и доставке товаров;
- затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты на услуги транспорта по доставке товаров до места их использования (хранения), если они не включены в цену, установленную договором;
- начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия товаров к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этого имущества;
- затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных товаров, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.
Следует обратить внимание, что в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), включаются в состав прочих (операционных) расходов.
Причем это относится к процентам по всем видам обязательств (заем, банковский кредит, коммерческий кредит). Аналогичное требование (отнесение подобных затрат на прочие (внереализационные) расходы) содержится и в налоговом законодательстве (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).