Таблица 14
Расчет альтернативной производственной программыбез "убыточной" кухни "Вест"
| № | Показатели | Продукция | Итого | |||
| Дженi | Вольга | Сняданак | ||||
| 1 | Объем реализации, ед. | 19 | 7 | 10 | - | |
| 2 | Прямые затраты, тыс. руб. | удельные | 491 | 383 | 664 | - |
| 3 | всего | 9 337 | 2 680 | 6 640 | 18 657 | |
| 4 | Полные накладныерасходы, тыс. руб. | удельные | 162 | 127 | 219 | - |
| 5 | всего | 3 085 | 886 | 2 194 | 6 165 | |
| 6 | Себестоимость, тыс. руб. | удельная | 654 | 509 | 883 | - |
| 7 | всего | 12 422 | 3 566 | 8 834 | 24 822 | |
| 8 | Цена без косв.налогов, тыс. руб. | 690 | 538 | 924 | - | |
| 9 | Выручка без косв.налогов, тыс. руб. | 13 110 | 3 766 | 9 240 | 26 116 | |
| 10 | Прибыль, тыс. руб. | удельная | 36 | 29 | 41 | - |
| 11 | всего | 688 | 200 | 406 | 1 294 | |
| 12 | Рентабельность, % | 5,54 | 5,62 | 4,60 | 5,21 | |
Прибыль вместо того, чтобы увеличиться на 161 тыс. руб. снизилась на 2 062 тыс. руб., а рентабельность всего производства уменьшилась почти вдвое. Следовательно, решение о нецелесообразности производства кухонь "Вест" явно ошибочно. В самом деле, ведь, принимая решения об ассортименте производства, экономисты предприятия руководствовались и нерелевантными финансовыми показателями - постоянными затратами. Попав в расчет рентабельности, они исказили реальную прибыльность (лучше сказать эффективность) производства различных видов продукции. Тем самым, управленческие решения, основанные на показателе общей "бухгалтерской" рентабельности будут неверными. Ведь в данном случае вопрос не только в кухне "Вест", которую на самом деле предприятию следует производить, но и в иерархии приоритетов производства продукции. Так, на основании стандартного расчета (табл. 13), руководство предприятия приняло решение распределять рекламные бюджеты (в том числе и по оплате торговым представителям) следующим образом: 50% бюджета на продвижение кухонь "Вольга", 30% бюджета на рекламу кухонь "Дженi" и лишь 20% от соответствующего фонда на кухни "Сняданак". Таким образом, руководство предприятия надеялось в перспективе проинформировать и заинтересовать покупателей, изменить структуру сбыта продукции в пользу "более рентабельных" изделий согласно результатам традиционного анализа прибыльности ассортимента.
Однако пример перерасчета по кухне "Вест" свидетельствует, что анализ прибыльности по общей рентабельности неверен. В таких случаях следует руководствоваться анализом по суммам покрытия (см. таб. 15), тем более что при очень большой номенклатуре "котловой" метод учета и анализа еще сильнее маскирует диспропорции производственной программы.
Таблица 15
Расчет приоритетов производственной программыметодом оценки по суммам покрытия
| № | Показатели | Продукция | Всего | ||||
| Дженi | Вольга | Сняданак | Вест | ||||
| 1 | Объем реализации, ед. | 19 | 7 | 10 | 12 | - | |
| 2 | Цена, тыс. руб. | 690 | 538 | 924 | 1 048 | - | |
| 3 | Выручка, тыс. руб. | 13 110 | 3 766 | 9 240 | 12 576 | 38 692 | |
| 4 | Переменные затраты,тыс. руб. | удельные | 507 | 395 | 685 | 904 | - |
| 5 | всего | 9 633 | 2 765 | 6 850 | 10 848 | 30 096 | |
| 6 | Сумма покрытия, тыс. руб. | удельная | 183 | 143 | 239 | 144 | - |
| 7 | всего | 3 477 | 1 001 | 2 390 | 1 728 | 8 596 | |
| 8 | Постоянные затраты, тыс. руб. | - | - | - | - | 5 240 | |
| 9 | Прибыль, тыс. руб. | - | - | - | - | 3 356 | |
| 10 | Приоритет включенияпродукта в производственнуюпрограмму | по удельной СП | (2) | (4) | (1) | (3) | - |
| 11 | по общей СП | (1) | (4) | (2) | (3) | ||
Сопоставив таблицы 15 и 13, можно увидеть, что имеет место кардинальное отличие в приоритетности включения продуктов в производственную программу, определенную на основе данных учета по полной и по сокращенной себестоимости.
В вышеприведенной таблице строка -7- (Сумма покрытия) рассчитывается, как разница между строками -3- (Выручка) и -5- (Переменные затраты), т.е.
СП = В - Зпер,
где СП - сумма покрытия;
В - выручка от реализации без учета косвенных налогов,
Зпер - величина переменных затрат.
Выручка от реализации в первую очередь идет на покрытие переменных затрат. А лишь после того, как покрываются все переменные затраты, возникают суммы покрытия, которые предназначены для покрытия постоянных затрат и получения прибыли. Прибыль образуется лишь после того, как в свою очередь полностью покрыты постоянные затраты. Данный ступенчатый метод образования прибыли наглядно продемонстрирован на рисунке 7.
Если мощности предприятия загружены максимально или структуру сбыта быстро изменить нельзя, то при формировании производственной программы можно исходить из абсолютных сумм покрытия по видам продукции (строка 11 табл. 15). Однако в рассматриваемом случае предприятие еще не исчерпало собственных производственных возможностей и может наращивать объемы выпуска, причем по любому виду кухонь. Такая ситуация является наиболее часто встречающейся в хозяйственной практике не только отечественных предприятий, но и западных. Но если у нас в большинстве случаев недозагрузка производственных мощностей вызвана внешними обычно негативными причинами, то на Западе часто сознательно идут на то, чтобы часть их производственных мощностей была недозагружена и в определенном смысле простаивала. И хотя такое положение вещей чревато повышением затрат на аренду и амортизацию, однако, дает возможность при создавшейся благоприятной ситуации реализовать продукцию в больших объемах, задействовав резервные мощности, и получить сверхприбыль (относительно обычного среднего уровня прибыли). В условиях недозагрузки производственных мощностей финансово-экономический анализ желаемой ассортиментной программы должен обязательно учитывать емкость рынка. Учетно-аналитическим показателем, определяющим принятие управленческого решения в подобных случаях, будет являться сумма покрытия на единицу продукции, которая представляет собой разницу между ценой реализации единицы продукции и удельными переменными затратами.
СПуi = цi - Зперi,
где СПуi - удельная сумма покрытия;
ц - цена единицы продукции;
Зперi - удельные переменные затраты.
В таблице 15 удельные суммы покрытий по видам кухонь рассчитаны в 6-й строке, а иерархия приоритетов включения в производственную программу по ним приводится в 10-й строке.
Согласно выполненных расчетов предприятию необходимо сконцентрировать усилия на активизации продаж кухонь в следующем порядке: (1) "Сняданак", (2) "Дженi", (3) "Вест", (4) "Вольга".
Данный расчет также серьезно отличается от "классического", основанного на сопоставлении прибыли и полных затрат по отдельным видам продукции (табл. 13). Увеличение объемов производства и реализации с учетом бульших удельных сумм покрытия позволит предприятию быстрее наращивать фонд прибыли. Несмотря на то, что кухня "Вольга" по методологии контроллинга является аутсайдером в группе продукции, просто так снимать ее с производства не стоит, так как ее суммы покрытия все-таки положительны. Поэтому предприятию было рекомендовано стремиться заместить кухонный набор "Вольга" в структуре сбыта продуктами, у которых удельные суммы покрытия выше: кухнями "Сняданак", "Дженi" или "Вест".
Еще одним важным фактором в расчете производственных программ на основе анализа сумм покрытия является наличие на предприятии внутренних ограничений или "узких мест". В финансово-экономической литературе по контроллингу и управленческому учету на данный фактор не ставится акцент, хотя, на мой взгляд, его следовало бы считать ключевым. Несмотря на существование различных видов узких мест на предприятии (нехватка производственных мощностей, трудовых ресурсов, ограничения по снабжению, экологические лимиты производства), а также отличия их по характеристикам, подход к оптимизации ассортиментной программы будет всегда один - он должен заключаться в максимизации эффекта от работы "узкого места". Соответственно, анализ сумм покрытия и составление иерархии приоритетов включения продукции в производственную и сбытовую программу должны осуществляться с учетом пропускной способности "узких мест". Рассмотрим данное утверждение на конкретном примере.
Предприятие планирует через год освоить рынки соседних областей, а также возможно начать поставлять свои кухни в близлежащие регионы России. По прогнозной оценке начальника отдела маркетинга без существенных затрат на сбыт предприятие сможет как минимум удвоить объемы реализации своей продукции. Однако действующих производственных мощностей может не хватить на запланированный рост объема производства, следовательно, перед руководством предприятия встала задача по перерасчету ассортиментной программы для максимизации прибыли. Конечно, второй вариант решения проблемы нехватки мощностей - инвестиции в основные производственные фонды, однако, во-первых, инвестиционные возможности основной массы отечественных предприятий ограничены, а во-вторых, инвестиционные программы, как правило, утверждаются заранее и не могут быть изменены в оперативном порядке. Поэтому, на наш взгляд, на оперативном уровне обоснования управленческих решений программу производства необходимо составлять с учетом показателей сумм покрытия, приносимых продуктом на единицу времени прохождения "узкого места" технологического процесса.