-предоставленных в нарушение требований действующего законодательства (например, предоставлен второй отпуск до истечения текущего рабочего года; предоставлен отпуск большей продолжительности, чем предусмотрено нормативными актами Российской Федерации и т.п.);
-предоставленных по коллективному (трудовому) договору, тогда как нормативными актами Российской Федерации таковых не предусмотрено;
-предоставленных по коллективному (трудовому) договору, но большей продолжительности, чем это предусмотрено нормативными актами Российской Федерации.
Невозможность отнесения расходов на такие отпуска за счет созданного резерва обусловлена тем обстоятельством, что отчисления в резерв относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), тогда как затраты на указанные отпуска могут быть профинансированы только из собственных средств организации (из нераспределенной прибыли).
6.2. Резерв на ремонт основных средств
В целях бухгалтерского учета применяется именно данное понятие, в то время как в целях налогообложения – понятие «ремонтный фонд». Оба понятия тождественны по своему экономическому смыслу. Как правило, размер ежемесячных отчислений в создаваемый организацией резерв расходов определяется исходя из сметной стоимости ремонта согласно п.77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.98 г. № 33н. Для более точного определения планируемых расходов в течение всего календарного года, а также для составления сметы расходов организация должна обладать информацией об объемах ремонтных работ, расценках (в том числе строительных) на выполняемые работы или сложившихся в регионах ценах на работы.
Отчисления в указанный резерв определяются исходя из балансовой стоимости основных производственных средств и нормативов отчислений, зафиксированных в учетной политике самой организацией. Основными критериями для определения норматива являются:
-сроки ремонта, основанные на заключенных договорах;
-дефектные ведомости, свидетельствующие о необходимости проведения ремонтных работ;
-объемы работ в стоимостном выражении (исходя из цены, установленной в договоре, а при выполнении работ хозяйственным способом – исходя из фактических затрат на производство работ).
Если учетной политикой организации предусмотрено формирование ремонтного фонда, то организация должна подготовить ряд документов, подтверждающих правильность определения сумм ежемесячных начислений: дефектные ведомости, обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ; сметы на проведение ремонта; документы, подтверждающие балансовую стоимость основных производственных средств, нормативы и сроки проведения ремонта, итоговый расчет отчислений в ремонтный фонд.
Следует обратить внимание, что согласно п.3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств излишне зарезервированные суммы резерва расходов на ремонт основных средств в конце года сторнируются.
По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода: Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов», Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».
В этом случае ошибкой будет считаться сторнировочная запись по начислению резерва. В случае превышения реальных затрат поремонту над сметной стоимостью сальдо по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» быть не должно. Сумму превышения затрат над сметной стоимостью следует учитывать на счете 97 «Расходы будущих периодов». Погашение этого счета производится только после пересмотра сметной стоимости ремонта основных средств за счет доначисления ремонтного фонда.
При образовании, использовании, документальном оформлении в учете и налогообложении резервов на ремонт основных средств следует соблюдать следующие единые подходы:
-при инвентаризации указанных резервов излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются;
-разрешается оставлять переходящие остатки на следующий год по данным видам резервов, если в текущем периоде ремонтные работы были начаты, но не закончены;
-резервы не могут создаваться на срок более пяти лет; по окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.
При списании затрат на ремонт объектов основных средств затраты на их реконструкцию и модернизацию относятся за счет капитальных вложений.
6.3. Резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства
Создание данного вида резерва связано непосредственно с сезонным характером производства, когда оно напрямую зависит от сезонных (природно климатических) условий (например, переработка сельскохозяйственной продукции). В соответствии с п. 3.53 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, когда в организации с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам, превышает фактические затраты, то образовавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы. Инвентаризационная комиссия проверяет обоснованность расчета и может предложить скорректировать нормы затрат. Остатка на конец года по этому резерву быть не должно.
6.4. Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
Данный вид резерва создается организациями – продавцами продукции или работ, по которым устанавливаются гарантийные сроки эксплуатации. Организация самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении той продукции (работы), по которой в соответствии с условиями заключенного договора с покупателями предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
Резерв создается по целой группе продукции и числится в бухгалтерском учете до окончания срока гарантии. При образовании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание организации должны учитывать Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01), утвержденное Приказом Минфина России от 28.11.01 №96н, которое применяется при установлении особенностей расчета резервов по последствиям условных фактов. В соответствии с п.3 ПБУ 8/01 к условным фактам хозяйственной деятельности относятся в том числе выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг.
Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. При образовании резерва в бухгалтерском учете делается запись: Дебет 20 «Основное производство», 91 «Прочие доходы и расходы» и Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов», соответствующий субсчет.
При этом следует отметить, что резервы в связи с условными фактами хозяйственной деятельности создаются при формировании годовой бухгалтерской отчетности, т.е. по состоянию на 31 декабря отчетного года, за исключением резервов в связи с гарантийными обязательствами организации по проданной продукции, отчисления в которые в целях равномерного включения расходов в затраты на производство могут производиться ежемесячно.
В указанном порядке могут создаваться резервы только при одновременном выполнении двух условий. Во первых, существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Обычно это свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства исходя из требований договора или действующего законодательства либо из сложившейся практики. Во вторых, величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть оценена достаточно обоснованно.
Если не выполняется хотя бы одно из условий, резерв в связи с условными обязательствами не создается. В этом случае в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности дается краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения. В конце отчетного года в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, обязательно производится инвентаризация указанных резервов. По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:
-увеличена за счет тех расходов, из которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;
-уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей уточнить расчет величины резерва;
-остаться без изменения;
-списана полностью на внереализационные доходы организации.
В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете следующего за годом создания резервов отчетного года (по расходам организации в связи с гарантийными обязательствами на проданную продукцию – по мере осуществления таких расходов) отражается сумма расходов, связанных с выполнением организацией признанных обязательств или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва. При недостаточности зарезервированных сумм неперекрытые резервом расходы отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке. В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации.