В бухгалтерском учете, на основании п. 16 ПБУ 9/99, проценты начисляются на каждый истекший отчетный период только при условии, что в полученном продавцом векселе указана процентная ставка.
Если от покупателя получен дисконтный вексель (то есть процентная ставка не указана), то доход по такой ценной бумаге выявляется только при продаже (погашении) векселя.
Таким образом, порядок учета доходов по векселям третьих лиц в бухгалтерском и налоговом учете при методе начисления может быть различен. Когда в бухгалтерском учете доход по ценным бумагам начисляется не на конец отчетного периода, а на другую дату или вообще в данном отчетном периоде не начисляется, тогда в целях налогообложения необходимо специально рассчитать его сумму, приходящуюся на отчетный период. Если же проценты в бухгалтерском учете начисляются на конец каждого отчетного периода, то эти суммы признаются и для целей налогового учета.
Организации, применяющие кассовый метод, признают доход (расход) независимо от срока нахождения векселя в момент оплаты или погашения его иным способом (п. 2, 3 ст. 273 НК РФ).
Следует заметить, что организации должны отражать сумму процентного дохода отдельно по каждому долговому обязательству на основании справок ответственного лица по учету доходов и расходов по долговым обязательствам. Разберем изложенное на примерах.
Пример. ОАО "Крост" уплачивает налог на прибыль методом начисления по результатам квартальных расчетов. 17 февраля 2004 г. организацией был приобретен процентный вексель третьего лица по номинальной стоимости 130 000 руб. со сроком "по предъявлении", предусматривающий выплату 20% годовых к номинальной стоимости на конец каждого месяца. В I квартале вексель не погашен.
В полученном векселе указана процентная ставка, что дает основание для целей бухгалтерского учета начислять проценты на каждый истекший отчетный период. Таким образом, для целей налогообложения проценты по векселю признаются по данным бухучета, так как они начисляются в том же порядке, что и для налогового учета.
Отражение операции по начислению процентов представлено в следующей таблице:
Таблица 20
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 17 февраля 2004 г.Принят к учету процентный вексель | 58-2 | 76 | 130 000 |
| Отражено начисление дохода по векселю: 29 февраля 2004 г.(130 000 руб. х 0,20 / 366 дн. х 12 дн.) | 76 | 91-1 | 852 |
| 31 марта 2004 г.(130 000 руб. х 0,20 / 366 дн. х 31 дн.) | 76 | 91-1 | 2 202 |
В Декларации по налогу на прибыль за I квартал 2004 г. ООО «Крост» отражает "по начислению" рассчитанную сумму процентного дохода - 3 054 руб. (852 + 2 202), причитающегося ему за время владения векселем (с 17 февраля по 31 марта 2004 г.), по строке 030 "Внереализационные доходы" Листа 02 Декларации в том случае, если на конец отчетного периода эта ценная бумага организацией не реализована. Расходы по приобретению векселя учитываются в налоговой базе только при его реализации.
Как уже было отмечено, если бы приобретение и реализация векселя были осуществлены в одном отчетном периоде, то у организации не возникло бы обязанности отражать "по начислению" сумму процентного дохода, приходящегося за время владения ценной бумагой, так как она была бы включена в цену реализации векселя.
Пример. ООО «Крост» 10 января 2004 г. в счет расчетов за отгруженную продукцию на сумму 150 000 руб. получило вексель третьего лица, номинальная стоимость которого - 200 000 руб. Срок погашения векселя - 10 апреля 2004 г.
В бухгалтерском учете по дисконтному векселю организация не обязана начислять проценты равномерно в течение срока его нахождения. Доход будет отражен при погашении векселя, то есть 10 апреля 2004 г. (разумеется, при условии, что организация не погасит вексель ранее указанной даты).
В целях налогообложения необходимо сделать специальный расчет. Поскольку до конца I квартала 2004 г. вексель находился в собственности организации, то по состоянию на последний день отчетного периода организация должна определить сумму процентного дохода исходя из величины дисконта, равной 50 000 руб. (200 000 - 150 000), и времени владения ценной бумагой с 10 января по 31 марта 2004 г. включительно, что составляет 82 дня.
Общее количество дней с момента приобретения векселя до даты его погашения - 92 дня.
Доход в I квартале будет рассчитан следующим образом: (50 000 / 92 х 82) = 44 565 руб. Эту сумму ООО «Крост» включает в качестве внереализационного дохода в налоговую базу при исчислении налога на прибыль по строке 030 Листа 02 Декларации.
Рассмотрим отражение операций по реализации (погашению) векселей третьих.
Понятие "операции с ценными бумагами" включает в себя операции по реализации, прочему выбытию, погашению ценных бумаг. Главой 25 НК РФ установлен отдельный порядок налогообложения доходов и расходов по таким операциям, согласно которому налоговая база формируется отдельно, с разбивкой по двум категориям ценных бумаг: ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. Векселя третьих лиц не удовлетворяют критериям п. 3 ст. 280 НК РФ, поэтому относятся ко второй категории - к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.
Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ, в соответствии с п. 2 которой доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации (иного выбытия), а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику векселедателем. При этом в доход налогоплательщика от реализации (иного выбытия) ценных бумаг не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Проиллюстрируем вышесказанное на примере.
Пример. Продолжим условие предыдущего примера. Предположим, что ООО «Крост» в назначенный срок (10 апреля 2004 г.) предъявит вексель к погашению и получит 200 000 рублей.
При заполнении Декларации за полугодие полученную сумму (200 000 руб.) организация отразит по строке 010 Листа 06 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг" Декларации. Расходы, связанные с приобретением и реализацией векселя (150 000 руб.), отражаются по строке 030 Листа 06. Таким образом, в налоговую базу по Листу 06 Декларации попадает сумма в 50 000 руб. (строки 040, 070, 120). Она же (при условии, что других сделок по реализации (выбытию) ценных бумаг организация не проводила) переносится в основной Лист 02 (по строкам 180 - 200).
При этом необходимо учитывать, что процентный доход за I квартал 2004 г. (44 565 руб.) уже учтен в налоговой базе за соответствующий период (строка 030 Листа 02 Декларации за I квартал 2004 г.), поэтому, во избежание двойного налогообложения, организация должна уменьшить сумму дохода по погашению векселя на 44 565 руб. (п. 2 ст. 280 НК РФ) по строке 040 Листа 02 (строке 020 Приложения № 7 к Листу 02).
Прежде чем рассчитать доходы и расходы по векселю, необходимо выяснить, соответствует ли сумма, полученная от плательщика, рыночной стоимости векселя. Такое требование закреплено в п. 6 ст. 280 НК РФ, согласно которому для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:
1. если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов до совершения соответствующей сделки хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
2. если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги либо на дату совершения сделки, либо на дату проведения ближайших торгов до совершения соответствующей сделки хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
Следует заметить, что получить информацию о ценах аналогичного векселя, по которому проводились торги на бирже, представляется маловероятным (если, конечно, налогоплательщик не имеет дело, например, с векселями "Лукойла", "Газпрома" и аналогичными, информация о ценах реализации которых публикуется в специальных финансовых изданиях). При отсутствии необходимой информации о рыночной цене конкретного векселя рекомендуется сравнивать полученную сумму с некой расчетной ценой векселя. Разница между этими суммами не должна превышать 20% от расчетной цены. Если цена реализации векселя отклоняется от расчетной цены менее чем на 20%, то для целей налогообложения прибыли принимают цену реализации векселя. Если же цена реализации векселя отклоняется от расчетной цены более чем на 20%, то она не может быть принята для целей налогообложения. В таких случаях принимают расчетную цену векселя, при этом учитывают следующее.
Для процентных векселей расчетную цену можно определить, сложив сумму, подлежащую уплате по векселю, и процент с этой суммы, исчисленный по ставке рефинансирования ЦБ РФ за тот период, когда вексель находился у организации.
Для дисконтных векселей, согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 НК РФ, рекомендуется использовать следующую формулу расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат: