Если в соответствии с договорами стоимость основных средств или связанных с их покупкой или строительством ценностей/работ/услуг выражаются в условных денежных единицах. А оплата производится в рублях, то фактические затраты на приобретение или сооружение основных средств определяются с учетом соответствующей суммовой разницы (т.е. по фактически произведенным расходам, фактически уплаченным суммам). Таким образом, если оплата основного средства, стоимость которого согласно договору выражена в условных денежных единицах, производится после ввода этого основного средства в эксплуатацию, то после осуществления оплаты первоначальная стоимость основного средства и все связанные с ней показатели (например, амортизация) должны быть скорректированы.
Если же основные средства или связанные с их покупкой или созданием ценности/работы/услуги приобретаются за иностранную валюту, то первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из валютной оценки этих основных средств или ценностей/работ/услуг и курса Центрального Банка РФ на дату их принятия к учету (курсовые разницы в общеустановленном порядке относятся на внереализационные доходы или расходы).
При внесении основного средства в качестве вклада в уставный капитал организации его оприходования производится в оценке, согласованной участниками (акционерами) организации. Затраты по доведению такого основного средства до состояния, в котором они пригодны к использованию, будут увеличивать эту оценку в общем порядке.
Безвозмездно полученные основные средства оцениваются по рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету. Причем в соответствии с Планом счетов рыночная стоимость основного средства, отраженная при их оприходования по кредиту счета 98 “Доходы будущих периодов”, списывается в кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы” по мере списания амортизации по данному основному средству.
Если основные средства (или соответствующие ценности, работы, услуги, формирующие их первоначальную стоимость), в соответствии с договором оплачиваются не денежными средствами, а иными активами, работами, услугами, то цена, фактически указанная в договоре, не является основой для определения первоначальной стоимости соответствующего основного средства.
Первоначальная стоимость таких основных средств определяется исходя из обычной цены переданных в их оплату активов, работ, услуг (т.е. цены этих активов, работ, услуг, которая была бы установлена организацией в сравнимых обстоятельствах при их реализации в обмен на денежные средства). Если же такую обычную цену определить невозможно, то основные средства оцениваются исходя из их собственной обычной стоимости, по которой они в сравнимых обстоятельствах могли бы быть приобретены.
Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию в течение этого года площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
Основные средства принимаются к учету в сумме фактических затрат, связанных с их приобретением. Отдельным пунктом рассмотрим учет поступления основных средств, полученные безвозмездно.
С 1 января 2000 г. в соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н (ред. от 30.12.99), безвозмездно полученные активы отражаются в составе внереализационных доходов.
В соответствии с п. 23 Положения № 34н безвозмездно полученное имущество отражается в бухгалтерском учете по рыночной стоимости на дату оприходования.
На основании п. 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, стоимость безвозмездно полученного имущества должна первоначально учитываться в составе доходов будущих периодов.
В учете организаций безвозмездное получение основных средств отражается проводками:
Дебет счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” Кредит счета 98 “Доходы будущих периодов” (субсчет “Безвозмездные поступления”) – отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного основного средства;
Дебет счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” Кредит счетов 60, 70, 69 - отражены расходы по доставке и монтажу основного средства;
Дебет счета 01 «Основные средства» Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - введено в эксплуатацию полученное основное средство.
В коммерческих организациях по мере использования безвозмездно полученного имущества в хозяйственной деятельности в отчетном периоде (при начислении амортизации по внеоборотным активам) его стоимость признается внереализационными доходами.
Это означает, что при начислении амортизации по безвозмездно полученным основным средствам организация осуществляет следующие записи в бухгалтерском учете:
Дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» - отражено начисление амортизации по безвозмездно полученным основным средствам;
Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет «Безвозмездные поступления») Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие доходы») - включена в состав внереализационных доходов часть рыночной стоимости безвозмездно полученных основных средств.
Таким образом, в соответствии с новым Планом счетов счет 98-2 «Безвозмездные поступления» используется для учета стоимости безвозмездно полученных активов до момента признания их в качестве доходов организации.
Стоимость безвозмездно полученных основных средств будет включаться в состав прибыли организации постепенно в течение срока эксплуатации.
2.2 Синтетический и аналитический учёт основных средств
Синтетический учет
Синтетический учёт наличия и движения основных средств, принадлежащих предприятию на правах собственности, осуществляется на следующих счетах:
01 «Основные средства» (активный);
02 «Амортизация основных средств» (пассивный);
91 «Прочие доходы и расходы» (активно-пассивный).
Счёт 01 «Основные средства» предназначен для получения информации о наличии и движении основных фондов организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации или сданных в текущую аренду.
Дт 08 Кт 60 (70, 76) - Поступили на предприятие основные средства.
Дт 01 Кт 08 - Принимаются к учету основные средства.
Дт 75 Кт 80 - Оприходование основных средств, внесённых, учредителями в счёт их вкладов в уставной капитал.
Дт 08 Кт 75 - Стоимость основных средств, поступивших в качестве вклада в уставной капитал.
Дт 01 Кт 08 - Основные средства, приобретённые за плату у других организаций и лиц, а также созданные в самой организации.
Дт 08 Кт 98 (субсчёт 2) - Основные средства, поступившие от других организаций и лиц безвозмездно, а также в качестве субсидий правительственного органа.
При этом стоимость безвозмездно принятых основных средств можно отражать на финансовых результатах двумя способами:
- в момент принятия основных средств к учёту в первоначальной стоимости;
- по мере начисления амортизации по принятым основным средствам.
Следовательно, по безвозмездно принятым основным средствам составляются следующие бухгалтерские записи:
На первоначальную стоимость
Дт 08 Кт 98
Дт 01 Кт 08
Ежемесячно на сумму амортизации
Дт (25, 26) Кт 02
При выбытии основных средств вследствие продажи, по причине ветхости, морального износа, безвозмездной передачи остаточная стоимость объекта списывается со счёта 01 «Основные средства» в дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы». Кроме того, по дебету счёта 91 отражают все расходы, связанные с выбытием основных средств, а по кредиту – все поступления, связанные с выбытием основных средств (выручка от продажи объектов, стоимость материалов, лома, утиля, полученных при ликвидации объекта).
Таким образом, на счёте 91 «Прочие доходы и расходы» формируется финансовый результат от выбытия основных средств. По окончанию отчётного периода определяют разность между дебетовыми и кредитовыми оборота и по каждому субсчёту счёта 91 и списывают её на счёт 99 «Прибыли и убытки». Превышение дебетового оборота над кредитовым отражают по дебету счёта 99 и кредиту счёта 91, а превышение кредитового оборота над дебетовым – по дебету счёта 91 и кредиту счёта 99.
При выбытии основных фондов накопленная амортизация по объекту списывается в уменьшение его первоначальной стоимости. При этом дебетуют счёт 02 «Амортизация основных средств» и кредитуют счёт 01 «основные средства».
На сумму амортизации объекта
Дт 02 Кт 01
На остаточную стоимость объекта
Дт 91 Кт 01
На стоимость полученных от списания объектов материалов
Дт 10 Кт 91
Неучтённые объекты основных средств, выявленные при инвентаризации, приходуются по рыночной стоимости бухгалтерской записью:
Дт 01 Кт 91
Внутреннее перемещение основных средств отражается только в аналитическом учете, делать записи об этом перемещении в синтетическом учете нет необходимости.
Аналитический учет
Учет основных средств организуется централизованно в бухгалтерии предприятия по классификационным группам в разрезе инвентарных объектов. Под инвентарным объектом понимается законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всеми приспособлениями, относящимся к данному объекту. Инвентарный номер является единицей учета основных средств.
Для организации учета и обеспечения контроля над сохранностью основных средств каждому объекту присваивается инвентарный номер при принятии его к учету, который наносится на объект, и сохраняется на весь период нахождения объекта на данном предприятии. В случае выбытия объекта его инвентарный номер не присваивается вновь поступившим объектам.