Совокупность основных средств организации может быть разделена на группы по следующим признакам:
- территориальная обособленность (в выборку с равной вероятностью должны попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях организации);
- производственные характеристики (необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного процесса в организации и в разных производствах, если организация является многопрофильной);
- классификация в отчетности (в выборку должны попасть основные средства, отраженные в каждой существенной классификационной группе);
- классификация по амортизационным группам (в выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп);
- другие классификации, в зависимости от особенностей проверяемой организации.
Источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой предприятием учетной политики. Это выражается в выборе форм учета: журнально-ордерной, мемориально-ордерной, упрощенной, автоматизированной, а также в перечне применяемых регистров, их построении, последовательности и способах записей в них.
Источниками аудита основных средств являются:[27]
- приказ об учетной политике организации;
- бизнес – план;
- бухгалтерская отчетность;
- главная книга;
- регистры аналитического и синтетического учета (инвентарные карточки; ведомости начисления амортизации; журналы-ордера; при автоматизированном учете - соответствующие машинограммы);
- первичные документы по отражению операций по основным средствам (счета-фактуры, платежные поручения, авансовые отчеты, наряды по начислению заработной платы, табель учета времени железнодорожные, автотранспортные накладные, акты приемки выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ, договора поставки, купли-продажи, аренды, заявления на приобретение основных средств, акты оценочных комиссий, акты приема-сдачи отремонтированных объектов).
Аудитор знакомиться с методологией учета основных средств в проверяемой организации, которая изложена в приказе об учетной политике, а именно:
- способы начисления амортизации;
- порядок отражения затрат на ремонт основных средств;
- предусмотрена ли их переоценка;
- сроки проведения инвентаризации;
- перечень счетов и субсчетов, установленных рабочим планом счетов и используемых для отражения операций по учету основных средств.
В бизнес плане аудитор увидит долю амортизации в стоимости, денежные потоки, направленные на капитализацию, сметы на ремонт и содержание оборудования.
Документы, используемые при проверке аудитором следующие:
1. Бухгалтерский баланс;
2. Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);
3. Пояснительная записка.
Из этих документов аудитор получает информацию о наличии и движении основных средств, суммах начисленной амортизации, переданных в аренду основных средствах, переведенных на консервацию, реконструкции, достройке и др., о сроках полезного использования, способы начисления амортизации, и другие сведения.
Если какие-то существенные сведения об основных средствах не раскрыты в финансовой отчетности организации, аудитор предлагает руководству организации обсудить это, и по необходимости внести в отчетность.
Проверка соответствия показателей бухгалтерской отчетности и Главной книги также производится с использованием формы № 5: итого основных средств на начало и конец года должно быть равно сальдо по счету 01 «Основные средства» соответственно на 01.01. и на 31.12. отчетного года; амортизация основных средств на начало и конец года – сальдо по счету 02 «Амортизация основных средств» на 01.01. и на 31.12. отчетного года; поступило (введено) основных средств - сумме оборотов по дебету счета 01 «Основные средства» за отчетный период; выбыло основных средств – сумме оборотов по кредиту счета.
Кроме того, используя данные бухгалтерской отчетности, аудитор проводит анализ состава, движения и эффективности использования основных средств. При этом определяется показатель фондоотдачи на 1 рубль всех основных средств и на 1 рубль их активной части (машин, оборудования, транспортных средств). Определяются коэффициенты обновления, износа, годности основных средств.
Дальнейшая проверка проводится по результатам сверки данных Главной книги с показателями регистров синтетического и аналитического учета. Изучая Главную книгу, аудитор способом проверки по корреспонденции счетов бухгалтерского учета может выявить нестандартные хозяйственные операции, на которые в ходе аудита следует обратить особое внимание. Сведения, содержащиеся в Главной книге, должны подтверждаться информацией соответствующих учетных регистров.
Аудитор должен убедиться в соответствии данных синтетического и аналитического учета. На данном этапе проверки проверяется правильность отражения данных первичных документов в регистрах аналитического и синтетического учета. При расхождении между ними выясняются причины и виновные лица, определяются последствия и вносятся предложения по устранению выявленных недостатков.[28]
При изучении учетных регистров и первичных документов аудитор использует способы логической, арифметической и формальной проверки, т.е. одни документы сопоставляются с другими, проверяется правильность выведения итогов и правильность заполнения реквизитов. Следует помнить, что при любой форме учета операции по основным средствам должны оформляться унифицированными формами первичной учетной документации. Если обнаружены документы отличной формы, то они должны быть утверждены приказом об учетной политике организации.
2.2 Аудит наличия, сохранности и движения основных средств
Аудит наличия и сохранности основных средств
Целью аудиторской проверки наличия и сохранности основных средств является подтверждение реальности статей бухгалтерской отчетности. Аудитор должен проверить обоснованность отнесения материальных ценностей в состав основных средств в соответствии с ПБУ 6/01.
В первую очередь аудитор проверяет следующее:
- какие меры приняты на предприятии по обеспечению сохранности основных средств, устанавливается, назначены ли приказом руководителя материально-ответственные лица, отвечающие за сохранность основных средств; заключены ли с ними письменные договоры о полной материальной ответственности;
- созданы ли условия материально-ответственным лицам для обеспечения сохранности основных средств;
- назначена ли приказом руководителя постоянно действующая комиссия для проведения проверки сохранности основных средств.
Для подтверждения наличия основных средств проводится проверка организации аналитического учета и результатов инвентаризации основных средств. Нередко инвентаризация выступает начальным этапом аудиторской проверки, что позволяет достичь большей объективности ее результатов и получить сразу общее представление о состоянии сохранности собственности на проверяемом предприятии.
В случае, если поступали сигналы по недостачам или хищениям основных средств на аудируемом предприятии, незаконном их обмене, то проверку следует начинать с внезапной инвентаризации основных средств. Если такая информация отсутствует, то аудит начинают с проверки наличия и состояния инвентарных карточек и соответствия данных аналитического и синтетического учета на проверяемые даты. Для этого сопоставляют данные описи инвентарных карточек по классификационным группам с имеющимися в картотеке инвентарными карточками. Таким образом устанавливают отсутствие инвентарных карточек, затем выясняют причины такого отсутствия, убеждаются в наличии объектов, по которым отсутствуют инвентарные карточки.
Убедившись в наличии всех инвентарных карточек, проверяется соответствие стоимости основных средств внутри классификационных групп на 1-е число месяца. При установлении расхождений выясняют причины и виновных лиц.
Далее аудитору необходимо убедиться в достоверности данных инвентарных карточек. Для этого следует выборочно, по отдельным объектам основных средств, например, по тем, которые подвергались ремонту в отчетном периоде, проверить правильность отражения затрат на ремонт.
Затем проверяют наличие и состояние технических паспортов и другой технической документации, ее оформление, которое необходимо для сверки фактического состояния основных средств и их технической характеристики по данным бухгалтерского учета, а также для установления комплектности отдельных видов основных средств.
Важным элементом обеспечения сохранности основных средств является своевременность их закрепления за материально-ответственными лицами по месту нахождения и эксплуатации объектов. С этой целью проверяется правильность ведения инвентарных списков или инвентарных описей. Стоимость закрепленных за материально-ответственными лицами основных средств сверяется с данными бухгалтерского учета по счету 01 «Основные средства». Установив неполное закрепление объектов, аудитор должен выяснить причину и последствия данного нарушения. Иногда на предприятиях встречаются случаи формального закрепления техники, т. е. без составления актов с указанием технического состояния и комплектации каждого инвентарного объекта.
При помощи выборочной инвентаризации проверяется фактическое наличие и качественное состояние объектов основных средств, как правило, предметов культурно-бытового назначения, мебельных гарнитуров, средств передвижения и техники. В ходе инвентаризации следует определить техническое состояние объектов, организацию их хранения, эксплуатации, проверить оборудованы ли помещения пожарно-охранной сигнализацией. Особое внимание обращают на мобильные основные средства, технику.