Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонения от норм.
Необходимым условием внедрения нормативного учета является организация нормативного хозяйства, которое включает классификацию норм, их кодирование и использование в повседневной работе по планированию, учету, контролю и анализу. Для организации нормативного хозяйства производственного предприятия необходимо хорошо знать технологию и организацию производства выпускаемой продукции, техническую и технологическую документацию, технические условия и ГОСТы, в которых фиксируются нормы затрат. Правильно организованное нормативное хозяйство способствует повышению технологического и организационного уровня хозяйственного звена, изысканию резервов увеличения объема производства, росту производительности труда, снижению себестоимости продукции, росту рентабельности и прибыли. Единая классификации норм должна обеспечивать возможность сопоставления и анализа результатов наблюдений с целью выявления резервов и устранения недостатков [1].
Нормы находятся в постоянном движении: одни нормы аннулируются и исключаются, другие вводятся вновь, третьи изменяются. Все эти изменения должны своевременно отражаться в нормативной документации и доводиться до соответствующих инстанций.
Калькуляции нормативной себестоимости составляются на основании нормативной базы и используются для оценки выпуска продукции за месяц по цехам и предприятию в целом, оценки брака продукции и остатков незавершенного производства. Кроме того, сопоставление нормативной себестоимости с плановой позволяет судить о степени достижения установленных заданий по себестоимости [13].
В отраслях и производствах, где изменения норм бывают незначительными, вместо нормативной используется плановая себестоимость.
Производственная компания использует систему учета нормативных затрат. Продукция компании производится в единственном цехе. Нормативные переменные затраты на единицу готового изделия следующие:
Прямые материалы (3 кв.метра х 12.5 д.е./кв.м.) 37.5 д.е.
Прямой труд (1.2 часа х 9.0 д.е. / час) 10.8 д.е.
Переменные ОПР (1.2 часа х 5.0 д.е. /час) 6.0 д.е.
Нормативные переменные затраты на единицу 54.3 д.е
Нормальная мощность составляет 15000 часов прямого труда, планируемые постоянные ОПР за год равны 54000 д.е. В течение года компания произвела и продала 12200 единиц готовой продукции.
Известна следующая информация о связанных с производством хозяйственных операциях и суммах фактических затрат за год:
1.Было закуплено и использовано 37500 кв. метров прямых материалов; покупная цена составляет 12.4 д.е. за один кв. метр;
2.Затраты прямого труда составили 15250 часов, и средняя ставка оплаты прямого труда равнялась 9.2 д.е. за один час;
3.Фактические ОПР за период составили: 73200 д.е. переменные ОПР, и 55000 – постоянные ОПР.
Требуется:
Используя имеющиеся данные, рассчитать следующие величины:
1.Нормативные часы на фактический выпуск.
2.Нормативный коэффициент постоянных ОПР.
3.Отклонение по цене прямых материалов.
4.Отклонение по использованию прямых материалов.
5.Отклонение по ставке прямого труда.
6.Отклонение по производительности прямого труда.
7.Контролируемое отклонение ОПР.
8.Отклонение ОПР по объему.
1. Нормативные часы на фактический выпуск.
Для определения нормативных часов на фактический выпуск необходимо затраты прямого труда разделить на число единиц произведенной продукции.
Нормативные часы на фактический выпуск = 15250 / 12200 = 1,25
Итак, мы видим, что нормативные часы прямого труда ниже нормативных часов на фактический выпуск.
2. Нормативный коэффициент постоянных ОПР .
При расчете нормативного коэффициента постоянных ОПР будем исходить из показателей прямого труда. Их нормальная мощность составляет 15000 часов. Соответственно, для определения коэффициента постоянных ОПР необходимо сумму постоянных ОПР разделить на нормальную мощность прямого труда.
Коэффициент постоянных ОПР = 54000 / 15000 = 3,6 руб. / час
3. Отклонение по цене прямых материалов.
Для расчета отклонения по цене прямых материалов необходимо из фактической стоимости вычесть нормативную и умножить на количество закупленного материала.
Отклонение прямых материалов по цене = (12,4 – 12,5) * 12200 = -1220 д.е.
Таким образом мы видим, что экономия по цене составила 1220 д.е.
4. Отклонение по использованию прямых материалов.
При определении отклонения по использованию прямых материалов нужно сравнит нормативный и фактический показатели и умножить на количество закупленного материала.
Нормативный показатель нам известен (3 кв. м на 1 ед. продукции).
Для расчета фактического показателя разделим приобретенное количество материала на число произведенных единиц продукции.
Фактически использовано прямых материалов = 37500 / 12200 = 3,07 кв. м
Отклонение расхода прямых материалов = (3,07 – 3,0) * 12200 = 854 кв. м
Фактически прямых материалов было использовано больше на 854 кв. метра.
5. Отклонение по ставке прямого труда.
Сначала определим фактическую ставку прямого труда. Она равна фактическим затраты прямого труда разделенным на среднюю ставку оплаты прямого труда
Отклонение по ставке прямого труда определяется как разница между фактической и стандартной ставками заработной платы, умноженное на фактически отработанное число часов.
Отклонение по ставке прямого труда = (9,2 – 9,0) * 15250 = 3050 часов
6. Отклонение по производительности прямого труда.
Отклонение по производительности прямого труда равно разнице между фактической начисленной заработной платой и нормативной.
Отклонение по производительности прямого труда = 9,2 * 15250 – 10,8 * 15000 = - 21700
7. Контролируемое отклонение ОПР.
Это значение определяется как разница между фактической и стандартной ставками заработной платы, умноженная на фактическое число отработанных часов.
(9,2 – 10,8) * 15250 = -24400
8. Отклонение ОПР по объему.
Этот показатель определяется как разница между фактически отработанным временем в часах и нормативным показателем, умноженная на стандартную почасовую ставку заработной платы.
(15250 - 15000) * 10,8 = - 21700
В бухгалтерском управленческом учете одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые, затраты. Она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости.Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списываются на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы - остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство [5].Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно науменьшение выручки от реализации продукции. Однако в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.«Директ-костинг» является предметом полемики среди бухгалтеров. Его сторонники утверждают, что постоянные расходы присутствуют независимо от того, загружены мощности предприятия или нет, какая продукция на них выпускается. Они в большей степени содействуют производству, чем участвуют в нем. Поэтому эти расходы не зависят от объема производства и имеют более тесную связь с временным периодом. Следовательно, делают вывод сторонники, постоянные затраты являются периодическими и их следует сразу списывать на реализацию без внесения в себестоимость продукции. Сторонники этой теории не утверждают, что постоянные расходы не важны. Они лишь подчеркивают, что различия в поведении постоянных и переменных издержек являются основными при принятии многих управленческих решений.Оппоненты метода учета переменных затрат доказывают, что без постоянных издержек производство не сможет функционировать, а потому в оценке запасов должна участвовать и постоянная компонента производственных затрат. Таким образом, и переменные, и постоянные издержки должны рассматриваться как запасоемкие.Применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части. Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая), содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.Маржинальный доход - это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.Как уже отмечалось, Международные бухгалтерские стандарты не разрешают использовать систему «директ-костинг» для составления внешней отчетности и расчета налогов. В чем же тогда состоит практическое значение этой системы?Прежде всего ее использование позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходом, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности.В современных условиях управляющие должны знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков размер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов бухгалтерского управленческого учета является следующий: самая точная калькуляция не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все затраты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги). Решить эту задачу можно, лишь используя систему «директ-костинг».Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру-аналитику оперативно решать ряд управленческих задач, причем расчеты полной себестоимости не дают подобных результатов [6].Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную политику ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправданно даже в том случае, когда оплата за них не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого «нижней границей цены». За пределами этой границы выполнение подобных заказов нецелесообразно. Рассчитать значение границы позволяет системы «директ-костинг». Управленческие решения подобного рода разрушают традиционные для отечественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.Наконец, данная система позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат - лучше контролируемыми. Система «директ-костинг» находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике, в частности в издательской деятельности. Использование метода «директ-костинг» в издательской деятельности позволяет иметь информацию о прямых переменных затратах на единицу издания, о коммерческих переменных затратах на единицу издания и об общей сумме постоянных затрат. Полученная информация даст возможность определить:минимальную цену реализации розничной продукции;минимальную цену реализации продукции по подписке;минимальную цену для безубыточной работы;точку безубыточности по тиражу;
финансовые показатели деятельности издательства и т.п. [12]