6 164 $ х 28,7154 руб. = 177 002 руб. – сумма налоговых расходов.
188 804 руб. – 177 002 руб. = 11 802 руб. – постоянная разница.
2.2 Особенности учета кредитов и займов, направленныхна предварительную оплату материально-производственныхзапасов
Согласно п. 15 ПБУ 15/01:
«В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщик материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке – с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика».
Если организация-заемщик использует заемные средства на указанные цели, то расходы по обслуживанию займов (кредитов) относятся на увеличение дебиторской задолженности.
После принятия к учету МПЗ или иных ценностей начисленные проценты и другие расходы отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, то есть в общем порядке.
Установленный ПБУ 15/01 порядок полностью соответствует порядку учета процентов по заемным средствам при приобретении МПЗ, который установлен еще одним бухгалтерским стандартом – ПБУ 5/01.
Напомним, что п. 6 ПБУ 5/01 установлено, что проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ, если они привлечены для приобретения этих запасов, считаются фактическими затратами организации и учитываются в фактической себестоимости последних.
10 марта 2006 г. ОАО «Исток» получила в банке кредит для приобретения партии товаров в сумме 500 000 руб. сроком на один месяц под 30% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация уплачивает банку проценты за пользование кредитом вместе с погашением суммы кредита. ОАО «Исток» 13 марта осуществила предварительную оплату за товары, которые приняты к учету 20 марта 2006 г. Сумму кредита организация возвратила в банк 10 апреля 2006 г.
В бухгалтерском учете ОАО «Исток» бухгалтер организации отразил это следующим образом (табл. 2.3).
Таблица 2.3
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 10 марта | |||
| 51 | 66–1 | 500 000 | Отражена сумма полученного кредита |
| 13 марта | |||
| 60–2 | 51 | 500 000 | Перечислена предоплата за товары |
| 20 марта | |||
| 41 | 60 | 423 729 | Приняты к учету товары от поставщика |
| 19 | 60 | 76 271 | Учтен НДС по поступившим товарам |
| 60–3 | 66–2 | 4 109,59 | Начислены проценты по полученному кредиту (30% / (365 / 100) x 500 000 руб. x 10 дней) |
| 41 | 60–3 | 4 109,58 | Включены в фактическую себестоимость товаров проценты за пользование кредитом до принятия товаров к учету |
| 60 | 60–2 | 500 000 | Зачтена предоплата за товары |
| 31 марта | |||
| 91–2 | 66–2 | 4 520,54 | Начислены проценты по полученному кредиту (30% / (365 / 100) x 500 000 руб. x 11 дней) |
| 10 апреля | |||
| 91–2 | 66–2 | 4 109,59 | Начислены проценты по полученному кредиту (30% / (365 / 100) x 500 000 руб. x 10 дней) |
| 66–1 | 51 | 512 739,72 | Возвращена сумма заемных средств и сумма причитающихся процентов (500 000 + 4109,59 + 4520,54 + 4109,59) |
2.3 Учет сумм займа или кредита при использовании их на пополнение оборотных средств
В том случае, если организация-заемщик использует заемные средства на какие-то иные цели (отличные от рассмотренных выше), то суммы начисленных процентов по кредитам и займам включаются в состав прочих расходов организации.
Так, ОАО «Исток» получила 1 февраля 2007 г. кредит в банке в размере 100 000 руб. сроком на один месяц под 24% годовых. Данная сумма предназначена для проведения ремонта производственного цеха. Согласно условиям договора проценты уплачиваются единовременно с суммой погашения кредита.
В этом случае бухгалтер ОАО «Исток» отразит эти операции следующим образом (табл. 2.4.)
Таблица 2.4
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 51 | 66 субсчет «Расчеты по основной сумме долга по кредиту» | 100 000 | Отражена сумма полученных по кредитному договору денежных средств |
| 91 субсчет «Прочие расходы» | 66 субсчет «Проценты по кредиту» | 1 901,85 | Начислена сумма процентов за пользование кредитом (100 000 руб. x 24 / (365 x 100) x 28 дней) |
| 66 | 51 | 101 901,85 | Возвращена сумма кредита вместе с причитающимися процентами |
2.4 Учет коммерческих кредитов в форме отсрочки платежа
В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль к доходам относятся:
· доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
· внереализационные доходы.
Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов. Порядок налогового учета доходов от реализации установлен ст. 316 НК РФ. Однако речь в ней идет только о товарном кредите. В частности, определено, что если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.
В целях бухгалтерского учета необходимо иметь в виду следующее. В связи с тем, что коммерческое кредитование не является самостоятельной сделкой, а выступает лишь как дополнительное условие к основному договору купли-продажи, проценты по коммерческому кредитованию в виде отсрочки платежа должны увеличивать цену продажи товара у продавца. Такой вывод следует из формулировки п. 6.2 ПБУ 9/99. Данный пункт устанавливает, что при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. В бухгалтерском учете сумма процентов отражается проводкой:
Дебет 62 Кредит 90–1.
При этом момент отражения в бухгалтерском учете процентов зависит от установленного в договоре порядка перехода права собственности на реализуемые товары. Так, если право собственности переходит к покупателю после передачи ему товаров, то необходимо рассчитать всю сумму процентов, которую должен уплатить покупатель, от даты передачи ему товаров до момента их полной оплаты. Если право собственности переходит к покупателю после полной оплаты товара, то проценты отражаются у продавца в составе выручки от продажи на более позднюю дату – дату оплаты товара.
ОАО «Исток» продает партию товара на общую сумму 472000 руб., в том числе НДС – 72 000 руб., на условиях предоставления коммерческого кредита в форме отсрочки платежа на 30 дней. За пользование коммерческим кредитом покупатель обязан уплатить 1% от суммы задолженности. Согласно договору купли-продажи право собственности к покупателю переходит в момент отгрузки. Задолженность по договору погашена покупателем в установленный срок. В соответствии с учетной политикой обязанность уплаты НДС возникает в момент отгрузки.
В бухгалтерском учете ОАО «Исток» операция будет отражена следующим образом (табл. 2.5).
Таблица 2.5
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| В первый месяц | |||
| Отражена выручка от реализации товара с учетом процентов за отсрочку платежа (472 000 руб. + 472 000 руб. х 1%) | 62 | 90–1 | 476 720 |
| Начислен НДС (476 720 руб. х 18% / 118%) | 90–3 | 68 | 72 720 |
| Во второй месяц | |||
| Погашена задолженность по договору коммерческого кредита | 51 | 62 | 476 720 |
Кроме того, обычно стороны при заключении договора предусматривают ответственность покупателя за несвоевременное погашение задолженности по коммерческому кредиту. В этом случае проценты, полученные продавцом за нарушение условий договора, будут учитываться на счете 91–1 «Прочие доходы».
2.5 Отражение в бухгалтерском учете дополнительных затрат, произведенных организацией-заемщиком в связи с получением кредита или займа, выпуском и размещением заемных обязательств
Согласно п. 19 ПБУ 15/01:
«Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы, связанные с:
· оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
· осуществлением копировально-множительных работ;
· оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
· проведением экспертиз;
· потреблением услуг связи;
· другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств».
Как видим, данный перечень дополнительных затрат открытый. Такие затраты отражаются в учете организацией-заемщиком в том отчетном периоде, в котором они были произведены, предварительно могут учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением в состав прочих расходов в течение срока погашения заемного обязательства.