Уточнено и понятие инвестиционного актива: «под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление».
Таким образом, организация должна будет определить в учетной политике не только какой период времени считать длительным (месяц, квартал, год и т.п.), но и величину расходов, которая считается существенной (100 тыс. руб., 1 млн руб. и т.п.).
Изменен перечень объектов, которые относятся к инвестиционным активам. Это объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, отраженные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Причем не имеет значения, кем приняты к учету эти активы – заемщиком-заказчиком (инвестором, покупателем).
В прежнем ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относились объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Налицо имелось явное противоречие. Ведь включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива должно было быть прекращено с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (п. 30 ПБУ 15/01), т.е. именно с того момента, когда актив становится инвестиционным.
Проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива при приостановке его приобретения, сооружения и (или) изготовления на срок более трех месяцев (п. 11 ПБУ 15/2008). Ранее такое допускалось только в случае прекращения работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца.
В ПБУ 15/2008 предложен пример расчета доли процентов по займам (кредитам), полученным на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, но израсходованным на эти цели. Следует отметить, что новый пример расчета является более корректным, чем прежний. Кроме того, организациям дано право при проведении подобных расчетов основываться на иных допущениях, нежели приведенные в ПБУ 15/2008.
Изменился и порядок признания процентов. Если раньше они начислялись строго в соответствии с порядком, установленном в договоре займа и (или) кредитном договоре, то теперь проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно независимо от условий предоставления займа (кредита). Как исключение включение процентов в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов может производиться исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда оно существенно не отличается от равномерного включения (п. 8 ПБУ 15/2008). В учетной политике следует определить, что подразумевается под «существенным отличием».
Изменен порядок учета дополнительных расходов по займам (кредитам). Теперь у заемщика нет выбора – дополнительные расходы включаются равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора). Ранее дополнительные затраты учитывались или в отчетном периоде, в котором были произведены, или предварительно учитывались как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав прочих расходов в течение срока погашения заемных обязательств.
Займы могут привлекаться путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций. Изменился порядок учета таких займов. Теперь проценты по векселям, а также проценты и дисконт по облигациям учитываются как кредиторская задолженность обособленно от вексельной суммы и номинальной стоимости облигаций соответственно.
Изменению подвергся и перечень информации, которая должна отражаться в бухгалтерской отчетности:
· раскрытию подлежит информация о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), а не о суммах затрат, подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов (напоминаю, что в инвестиционный актив включаются только проценты);
· дополнительно раскрывается информация о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
1.2 Учет расходов по обслуживанию кредитов и займов
Как уже отмечалось, в состав расходов по займам и кредитам у заемщика включаются дополнительные затраты, связанные:
с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
с осуществлением копировально-множительных услуг;
с оплатой налогов и сборов в соответствии с законодательством;
с проведением экспертиз;
с потреблением услуг связи;
с другими затратами, возникающими в связи с получением займов, кредитов и размещением заемных обязательств.
Перечисленные расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором они были произведены. Как сказано в ПБУ 15/01, такие расходы могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность, а после погашения включаются в состав операционных расходов.
Затраты по полученным займам и кредитам, относящиеся к приобретению или строительству инвестиционного актива, должны включаться в его стоимость с погашением путем начисления амортизации (за исключением объектов, по которым не предусмотрено начисление амортизации).
По объектам, стоимость которых не амортизируется, затраты по полученным займам и кредитам включаются в состав текущих расходов организации и подлежат включению в финансовый результат (за исключением случаев, когда организация использует средства полученных займов и кредитов для предварительной оплаты товарно-материальных запасов, работ, услуг).
Затраты по полученным займам и кредитам, связанные со строительством или приобретением инвестиционных активов, включаются в их первоначальную стоимость, если организация-заемщик ожидает в будущем получение экономических выгод и это необходимо для управленческих нужд организации. Следует обратить внимание на то, что затраты по полученным займам и кредитам в связи с приобретением инвестиционного актива уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве краткосрочных или долгосрочных финансовых вложений. Уменьшение затрат по займам на величину дохода должно быть подтверждено расчетом фактически полученного дохода.
В ПБУ 15/01 определены условия включения затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционных активов. К ним, согласно п. 27, относятся:
возникновение расходов по приобретению или строительству инвестиционного актива;
фактическое начало работ по созданию инвестиционного актива;
фактические затраты по займам и кредитам или обязательства по этим объектам заимствования.
Если в течение периода, превышающего 3 месяца, прекращены работы по строительству инвестиционного актива, то включение затрат по полученным на эти цели займам и кредитам в первоначальную стоимость приостанавливается, а подобные затраты включаются в текущие расходы организации.
Если в течение строительства возникает необходимость в дополнительном согласовании технических или организационных вопросов, то это обстоятельство не считается прекращением работ.
В п. 28 ПБУ 15/01 определено использование средневзвешенной процентной ставки при приобретении инвестиционных активов. Такие ставки применяются в случаях приобретения инвестиционных активов за счет заемных средств, полученных на другие цели. В этом случае величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода (за исключением сумм этих займов, полученных специально для финансирования конкретного объекта инвестиционных активов).
Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, представлен в табл. 1.1.
Таблица 1.1
| № | Содержание показателя | Сумма, тыс. руб. |
| 1 | Средневзвешенная сумма займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода, в том числе полученных для финансирования приобретения инвестиционных активов | 120000 110000 |
| 2 | Остаток неиспользованных займов и кредитов на начало отчетного периода, в том числе полученных для финансирования приобретения инвестиционных активов | 10000 6000 |
| 3 | Получено займов и кредитов в течение отчетного периода, в том числе предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов | 60000 50000 |
| 4 | Фактически направлено займов и кредитов на финансирование приобретения инвестиционных активов в течение отчетного периода, из них за счет заемных средств, предназначенных на общие цели 57 000 – 50 000 + 6000 | 57000 1000 |
| 5 | Общая сумма затрат, связанных с использованием займов и кредитов в отчетном периоде, в том числе по займам и кредитам, предназначенным для финансирования приобретения инвестиционных активов | 800 600 |
| 6 | Средневзвешенная ставка затрат по займам и кредитам, предназначенным на общие цели | 2% |
| 7 | Сумма затрат по займам и кредитам, подлежащая включению в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов 600 + 1000 х 2% | 620 |
Средневзвешенная ставка займов и кредитов (при условии ее применения) подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.